Cоздание основных средств собственными силами предприятия

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Первоначальной стоимостью основных средств, изготовленных собственными силами предприятия, определяемой в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

При создании объектов основных средств используются комплектующие, материалы, запасные части и прочее. В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01», приобретенные отдельные комплектующие принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению» (далее – План счетов), наличие и движение материально-производственных запасов (далее – МПЗ) осуществляется на счете 10 «Материалы» на отдельных субсчетах, открываемых к этому счету.

Если созданные основные средства предполагается использовать в течение срока, превышающего 12 месяцев, они принимаются к учету в составе основных средств организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01.

На основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 созданные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из общей стоимости входящих в состав основного средства комплектующих (без НДС), а также суммы произведенных затрат по их созданию. Такими затратами являются суммы начисленной работникам заработной платы, а также суммы начисленного на заработную плату единого социального налога и страховых взносов.

Затраты организации, связанные с приобретением и созданием объектов основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы», а также со счетами учета затрат.

Стоимость собранных и принятых в эксплуатацию основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация должна начислить НДС. Налоговая база, в данном случае, будет определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Впоследствии организация сможет принять к вычету суммы начисленного НДС, кроме того, организация может возместить и «входной» НДС по материально-производственным запасам и подрядным работам, использованным при создании объекта основных средств. Это следует из пункта 6 статьи 171 НК РФ, в котором, в частности, сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат , так же, суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Момент, когда организация может принять суммы НДС к вычету, определен в пункте 5 статьи 172 НК РФ. Вычеты сумм «входного» НДС по МПЗ и подрядным работам производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начала амортизации объектов основных средств, которая начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные объекты введены в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, по строительно-монтажным работам для собственного потребления, производятся по мере уплаты в бюджет налога, в соответствии со статьей 173 НК РФ.

МПЗ для создания объектов основных средств собственными силами могут быть приобретены задолго до создания основных средств, значит, сумма НДС по ним уже будет принята к вычету. Создание же основных средств может быть осуществлено в другом периоде.

В данной ситуации сумма НДС, ранее принятая к вычету, должна быть восстановлена к уплате в бюджет и принята к вычету только после принятия на учет созданных объектов в составе основных средств. Если же приобретение материалов и принятие созданных из этих материалов объектов в состав основных средств происходит в одном и том же налоговом периоде по НДС, то НДС по переданным для сборки комплектующим можно не восстанавливать.

При создании основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость основного средства, сформированная в целях налогового учета, в некоторых случаях будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

Происходит это потому, что в целях налогового учета, согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Как видно из приведенного текста стоимость готовой продукции, соответственно и стоимость созданных основных средств, в налоговом учете определяется в размере прямых расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

• материальные расходы, включающие в себя расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств; расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (в том числе расходы на обязательное пенсионное страхование), относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода.

Перечень расходов, относящихся к прямым расходам в бухгалтерском учете шире, чем в налоговом учете. Это приводит к тому, что многие затраты при создании основных средств собственными силами в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств, а в целях налогообложения прибыли признаются косвенными и списываются непосредственно в момент их осуществления. Такая ситуация приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц. В соответствии с ПБУ 18/02, налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

С возникновением налогооблагаемой временной разницы появляется отложенное налоговое обязательство, которое определяется как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату. Таким образом, согласно пункту 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Планом счетов для учета отложенных налоговых обязательство предназначен счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Возникновение отложенных налоговых обязательств будет отражаться корреспонденцией

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Согласно пункту 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разделе 4 как долгосрочные обязательства.

В том случае, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было начислено отложенное налоговое обязательство, сумма начисленного отложенного налогового обязательства списывается на счета учета прибылей и убытков следующей проводкой:

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

На эту сумму не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Пример

Организация - производитель программных продуктов для ремонта компьютеров, находящихся на балансе предприятия, приобрела у продавца отдельные комплектующие на общую сумму 165 200 рублей (в том числе НДС 25 200 рублей). Часть комплектующих, стоимость которых без НДС составила 75 000 рублей, работниками технического отдела организации была использована для сборки 5 компьютеров для собственных нужд организации. Фактические расходы по сборке компьютеров составили:

• заработная плата рабочих - 10 000 рублей.
• единый социальный налог – 2 160 рублей.
• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 1 520 рублей.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Однако сборка компьютеров из отдельных комплектующих не является выполнением строительно-монтажных работ, поскольку в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 года №17 деятельность, связанная с производством электронно-вычислительных машин, относится к разделу «Д» «Продукция и услуги обрабатывающей промышленности».

Таким образом, в приведенном примере объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ не будет.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является и передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По данному основанию объекта обложения НДС также не будет, поскольку затраты на сборку компьютеров включаются в их первоначальную стоимость и учитываются в целях исчисления налога на прибыль путем начисления амортизации.

Как мы видим, стоимость компьютеров в бухгалтерском учете составила 88 680 рублей и сложилась она из стоимости комплектующих, заработной платы, начисленной работникам, сумм единого социального налога (далее - ЕСН) и взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ), а также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 160 рублей + 1 520 рублей).

Рассчитаем стоимость созданного основного средства в целях налогообложения прибыли.

Сумма прямых расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, будет складываться из стоимости материалов, заработной платы работников и суммы единого социального налога, и составит 87 160 рублей (75 000 рублей + 10 000 рублей + 2 160 рублей).

В первоначальную стоимость основных средств, следовательно, и в состав прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, мы не включили страховые взносы в пенсионный фонд Российской Федерации и суммы страховых взносов от несчастных случае на производстве.

В соответствии с Письмом МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской федерации» суммы исчисленных в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» страховых взносов не включаются в расходы налогоплательщика ни на оплату труда, ни в составе расходов на уплату единого социального налога, но при этом они подлежат отражению в составе прочих расходов, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов.

Разница между первоначальной стоимостью основных средств, сформированной в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, составит 1520 рублей. Эта сумма и представляет собой налогооблагаемую временную разницу, о которой мы упоминали выше.

Сумма отложенного налогового обязательства будет равна 364,8 рублей (1520 рублей х 24%). Погашаться эта сумма будет в течение всего срока полезного использования созданных основных средств по мере начисления амортизации.

Более подробно с вопросами бухгалтерского учета и налогообложения операций с основными средствами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Основные средства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК