Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал является одним из способов поступления основных средств на вновь созданные организации, а также в том случае, когда организация увеличивает свой капитал.

Увеличение уставного капитала общества в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества.

В том случае, если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, в соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого основного средства должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, то согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет, с момента государственной регистрации общества, или соответствующих изменений в уставе общества, солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями, если законодательством Российской Федерации не предусмотрен иной порядок. Как правило, денежная оценка основных средств, согласованная учредителями, указана в учредительных документах.

В первоначальную стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если организация несет дополнительные расходы по доставке и установке основного средства, то оценка, согласованная учредителями, будет отличаться от первоначальной стоимости основного средства, определенной в соответствии с ПБУ 6/01, по которой оно будет принято к бухгалтерскому учету.

Планом счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

ПОРЯДОК УЧЕТА НДС

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается объектом налогообложения НДС. Поэтому у организаций - налогоплательщиков, получивших основные средства в качестве вклада в уставный капитал, суммы НДС по полученным основным средствам к вычету не принимаются.

Обратите внимание!

Вопрос о том, нужно ли восстанавливать сумму «входного» НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал, являлся спорным лишь до 1 января 2006 года.

Федеральным законом №119-ФЗ в пункт 3 статьи 170 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумму «входного» налога при такой передаче необходимо восстановить. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

«Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».

Согласно статье 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, в данном случае не возмещаемая сумма НДС, относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные организацией в виде вклада в уставный капитал, принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны. Это следует из пункта 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Обратите внимание!

Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС Российской Федерации от 21 апреля 2005 года №САЭ –3-02/173@ «О признании утратившими силу методических рекомендаций по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Полученное основное средство будет признано амортизируемым имуществом, если будет удовлетворять требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, то есть срок полезного использования объекта будет более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 000 рублей.

Пример.

Уставный капитал вновь созданного общества с ограниченной ответственностью 50 000 рублей. Один из учредителей общества в счет вклада вносит денежные средства в сумме 20 000 рублей, другой вносит компьютер. Цена компьютера, согласованная учредителями, составила 30 000 рублей, по данным независимого оценщика рыночная стоимость передаваемого компьютера также составила 30 000 рублей. Передаваемый компьютер не был в эксплуатации. Расходы организации по доставке и установке компьютера составили 400 рублей.

В рассматриваемом примере первоначальная стоимость компьютера, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости, по которой данный объект основных средств будет принят к учету в целях налогообложения прибыли. Это происходит потому, что расходы организации по доставке этого объекта, в налоговом учете будут признаны в месяце получения объекта основных средств, а бухгалтерскую прибыль или убыток будут формировать по мере погашения первоначальной стоимости объекта путем начисления амортизации. Таким образом, у организации возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 400 рублей и, соответственно, отложенное налоговое обязательство в сумме 96 рублей (400 рублей х 24%). Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств был рассмотрен в предыдущем разделе, поэтому мы не будет на нем останавливаться, отметим лишь, что в соответствии с пунктом 13 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует организовать аналитический учет налогооблагаемых временных разниц на счете активов или обязательств, в оценке которых эти разницы возникли. В данном случае аналитический учет следует организовать на счете 01 «Основные средства».

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц путем начисления амортизации будет происходить и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств будет отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как остаточная стоимость этого объекта по данным налогового учета у передающей стороны.

Может возникнуть ситуация, при которой первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, будет меньше первоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога на прибыль. В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль.

Возникнет разница между суммами амортизации. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 такие разницы являются постоянными, то есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

В данном случае, постоянная разница приводит к тому, что сумма условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода уменьшается.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном случае, к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующим образом:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 99 «прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства».

Первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться больше первоначальной стоимости этого объекта, определенной для целей исчисления налога на прибыль. При этом, ежемесячная сумма амортизации в целях бухгалтерского учета будет больше ежемесячной суммы амортизации, исчисленной в целях налогообложения прибыли. В этой ситуации также возникнет постоянная разница, которая будет исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Рассчитанное постоянное налоговое обязательство в данном случае будет приводить к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и будет отражено записью:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

На предприятиях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. ПБУ 18/02 предусмотрено, что предприятия вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, по которым образуются постоянные разницы. В данном случае постоянная разница может отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».

В пункт 1 статьи 277 НК РФ внесены изменения с 1 января 2005 года Федеральным законом №58-ФЗ.

До внесенных изменений НК РФ не содержал порядок определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобы принимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал исходя из стоимости этого имущества, по данным налогового учета у передающей стороны, а не исходя из суммы, установленной учредителями. Теперь изменения, внесенные Федеральным законом №58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал. Данные изменения внесены задним числом с 1 января 2005 года.

С вышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли, принимается по стоимости (остаточной стоимости), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

В налоговые периоды 2002 - 2004 годов не существовало вообще стоимости принимаемого имущества для целей налогового учета. Как следствие, возникает две проблемы:

Первая проблема, как быть с расходами 2002- 2004 годов, какой метод защиты расходов применить. Единственным выходом из ситуации является то, что к расходам на приобретение имущества можно отнести и номинальную стоимость передаваемых акций, так как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организации всегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так же был указан в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств).

Вторая проблема, как быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002 - 2004 годах и суммами амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защиты рекомендуем применить еще один. Термин «в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости», дает возможность учесть расходы не только по имуществу, внесенному с 1 января 2005 года, но и по ранее внесенному имуществу, так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», а принятие расходов возможно в течении всего срока амортизации. С 1 января 2005 года стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтому рекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005 года, но и за налоговые периоды 2002 - 2004 годов.

Наряду с вышеуказанными проблемами, еще более сложная проблема возникает при внесении имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями, так как принимаемый метод учета не был указан даже в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств), то при данной форме собственности судиться с налоговыми органами придется почти гарантированно. С 1 января 2005 года признаются документально подтвержденными только расходы на имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал при соблюдении следующих условий. Первое – нужно документально подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе - нужно документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммы амортизации (износа). Третье - нужно документально подтвердить статус налогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе в России (для физических лиц). Четвертое - нужно документально подтвердить рыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующим в соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть если оценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, то необходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организации необходим еще и российский оценщик). Четвертое - нужно документально подтвердить независимый статус оценщика.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То есть если в унитарном предприятии велся налоговый учет, то он, в момент приватизации, не нужен абсолютно никому, так как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый учет отбрасывается и начинается заново. Определение даты приватизации, так как это очень многоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров с налоговыми органами. Если приватизация проводилась в 2002 - 2004 годах, то у приватизируемых предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны по имуществу (имущественным правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, так как в эти года не было вообще методов оценки.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей учета основных средств , Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Основные средства ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК