Учет суммовых разниц при посреднических операциях

Приобретая или продавая товар через посредника (комиссионера, поверенного, агента), организации могут устанавливать цену договора в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному согласованному сторонами сделки курсу. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения или агентирования могут возникнуть суммовые разницы.

При приобретении или реализации товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:

• обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи(или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;
• обязательство комитента, доверителя, принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, получения, агентирования.

При исполнении указанных обязательств в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон.

Для того чтобы посреднику при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не пришлось составлять уточненный расчет, на наш взгляд, отчет может быть составлен в иностранной валюте.

Возникновение суммовых разниц у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

Наиболее распространенным среди посреднических договоров является договор комиссии.

Учет суммовых разниц при реализации товаров через комиссионера

Рассмотрим два варианта учета суммовых разниц в зависимости от условий заключенного договора комиссии.

Учет суммовых разниц без участия комиссионера в расчетах

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Суммовые разницы у комиссионера возникают лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

• в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;
• в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В этом случае у комитента образуются разницы в виде:

• суммовых разниц по договору купли-продажи;
• суммовых разниц по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид суммовых разниц – по договору комиссии.

Пример.

ЗАО «Альфа» реализует через комиссионера ЗАО «Дельта» (без участия в расчетах) товар по цене 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Себестоимость реализованного товара у комитента составляет 170 000,00 рублей. Комиссионер получил товар 2 февраля 2005 года.

По указаниям ЗАО «Альфа» при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером по курсу USD на день оплаты товара покупателем. Вознаграждение ЗАО «Дельта» по договору комиссии составляет 5% от продажной стоимости, то есть 590 долларов США.

Товар был реализован покупателю 7 февраля 2005 года по указанной комитентом цене. В договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар определен на дату его отгрузки.

Покупатель оплатил товар 10 февраля 2005 года. Комиссионное вознаграждение комитент перечислил 12 февраля 2005 года.

Официальный курс доллара США составил:

• 2 февраля 2005 года – 30,00 рублей./USD;
• 7 февраля 2005 года – 30,20 рублей/USD;
• 10 февраля 2005 года – 30,30 рублей/USD;
• 12 февраля 2005 года – 30,40 рублей/USD.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» сформированы следующие записи:

Учет суммовых разниц с участием комиссионера в расчетах

При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.

Суммовые разницы, возникающие при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары не включаются нив состав выручки комиссионера, ни в состав внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту.

У комиссионера также могут возникнуть отрицательные или положительные суммовые разницы. Это происходит тогда, когда комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным на дату оказания посреднических услуг.

В случае, когда по условиям договора рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем, а сумма комиссионного вознаграждения на дату исполнения комиссионного поручения, сторонам по договору комиссии необходимо иметь в виду следующее: если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установления в иностранной валюте и подлежит уплате в рублях по курсу на дату исполнения поручения, ее рублевый эквивалент формируется на дату перехода права собственности на реализуемый покупателю комиссионный товар и далее не изменяется. Это значит, что в отношении комиссионного вознаграждения суммовых разниц не возникает.

В случае, когда по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы.

Рассмотрим пример, когда курс иностранной валюты уменьшается на дату пересчета обязательств. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

• отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;
• положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

Пример.

ЗАО «Альфа» реализует товар через комиссионера ЗАО «Дельта» (с участием в расчетах) стоимостью 10 489 долларов США, в том числе НДС 1 600 долларов США. Покупная стоимость реализованного товара составляет 150 000,00 рублей Товар передан комиссионеру 2 февраля 2005 года. По условиям договора вознаграждение комиссионера определено в виде разницы между ценой, назначенной комитентом, и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку. Согласно отчету комиссионера товар реализован покупателю 7 февраля 2005 года по цене 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Договором определен момент перехода права собственности на товар в момент отгрузки. Покупатель оплатил товар 10 февраля 2005 года. Комиссионер перечислил комитенту причитающиеся денежные средства 12 февраля 2005 года.

Официальный курс доллара США составил:

• 2 февраля 2005 года – 30,40 рублей./USD;
• 7 февраля 2005 года – 30,30 рублей/USD;
• 10 февраля 2005 года – 30,20 рублей/USD.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

В бухгалтерском учете ЗАО «Дельта» сформированы следующие записи:

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК