Осуществление сервисным центром работ по гарантийному обслуживанию

Особенности налогообложения НДС стоимости оказываемых сервисными центрами услуг по ремонту товаров в период гарантийного срока обслуживания при заключении договора с организациями - изготовителями

Организация-изготовитель не может передать свои обязательства по осуществлению гарантийного обслуживания реализованных покупателям товаров другим организациям по какому-либо договору, поскольку они основаны на условиях заключенного с покупателями договора купли-продажи и являются обеспечивающими качество поставляемого товара. 

Вместе с тем изготовитель может определить организации, уполномоченные на основании договора на принятие претензий от покупателей, а также на выполнение работ по ремонту и техническому обслуживанию реализуемых изготовителем товаров. При этом гарантийное обслуживание осуществляется организацией-изготовителем в соответствии с принятыми по договору с покупателями обязательствами обеспечения качества  товаров, но с привлечением услуг сторонних организаций (сервисных центров).  Стоимость ремонта, производимого сервисным центром, оплачивает не покупатель товара, а организация-изготовитель на основании заключенного с  сервисным центром договора.

В этом случае сервисные центры производят работы, являющиеся частью производственной деятельности организации-изготовителя в силу принятых изготовителем на себя обязательств по обеспечению качества реализуемого покупателям товара. Услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров сервисный центр оказывает изготовителю данного товара на основании договора подряда, в соответствии с которым сервисный центр получает от изготовителя плату за выполненные работы в размере, обусловленной договором между ними. Указанный договор является договором в пользу третьего лица: организация – изготовитель платит сервисному центру за услуги, которые оказываются покупателю.

В соответствии с договором, заключенным с организацией-изготовителем, гарантийный ремонт для владельцев товара сервисный центр производит бесплатно. При этом стоимость ремонта, произведенного сервисным центром, оплачивается организацией-производителем, которая является заказчиком услуг по проведению гарантийного ремонта.

В связи с этим на практике зачастую возникает вопрос, вправе ли организация - сервисный центр  не облагать НДС стоимость оказываемых услуг по ремонту и обслуживанию автомобилей в течение гарантийного срока эксплуатации.

Следует обратить внимание на указания Налогового Кодекса, что не подлежат налогообложению услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации. При этом Кодекс не содержит обязательного требования, что данные услуги должны быть оказаны именно организацией-изготовителем, что позволяет рассматривать ситуацию оказания услуг по обслуживанию и ремонту товаров в течение гарантийного срока сервисным центром.

Таким образом, сервисный центр оказывает услуги по ремонту не покупателям товаров, а непосредственно организации-изготовителю по договору подряда, за что и получает соответствующую плату.  Однако Налоговым Кодексом установлено, что не подлежат обложению услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы.

При этом Налоговый Кодекс не конкретизирует, с кого именно не должна взиматься дополнительная плата за оказанные услуги, а потому, хотя сервисный центр и производит ремонт и техническое обслуживание товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, он все же это делает не безвозмездно, а получает плату за оказанные услуги от организации-изготовителя данных товаров на основе заключенного с ней договора подряда.

Нечеткость формулировки, содержащейся в подпункте 13 пункта 2 статьи  149 НК РФ, на практике вызывает многочисленные споры с налоговыми органами, поскольку данная норма не уточняет, с кого именно не взимается дополнительная плата. В частности, по мнению многих налоговых инспекций, фраза «без взимания дополнительной платы» указывает на то, что сервисная организация не должна получать какую-либо плату за гарантийный ремонт ни от покупателя, ни от какого-либо другого лица. Только в таком случае услуги по гарантийному ремонту не будут облагаться НДС.

Рассмотрим две точки зрения.

Первая:

Напомним, что льгота, установленная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, позволяет не облагать НДС стоимость услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации.

Разъяснения применения указанной нормы содержатся в пункте 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса РФ (утверждено приказом Приказу МНС РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447), согласно которому не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций - изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

Как было отмечено, договор между организацией-изготовителем и сервисным центром на выполнение работ по гарантийному ремонту является договором в пользу третьего лица: организация – изготовитель платит сервисному центру за услуги, которые оказываются покупателю. Для покупателя данные услуги оказываются без взимания платы.

Поэтому в статье 149 НК РФ под дополнительной платой понимается дополнительная плата потребителя, то есть дополнительная сумма к той цене, которую он заплатил за приобретенный товар. В эту цену организация-изготовитель уже заложила свои расходы на возможный ремонт. Поэтому при наступлении гарантийного случая покупатель не будет дополнительно оплачивать эти услуги. Таким образом, для того чтобы услуги по гарантийному ремонту не облагались НДС, именно покупатель не должен вносить дополнительной платы.

Пунктом 39 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 года №39, утратившей силу с 2001 года в связи со вступлением Налогового Кодекса, было указано, что дополнительная плата не должна взиматься именно с потребителей, такой подход на практике сохранился и в настоящее время, что подтверждается многочисленными разъяснениями представителей налоговых органов.

Таким образом, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, полученные от изготовителей организацией, осуществляющих данный гарантийный ремонт, в размере стоимости работ по гарантийному ремонту, включая вознаграждение за их оказание, если работы производятся без взимания дополнительной платы с покупателей товара.

При этом необходимым условием для применения указанной льготы является документальное подтверждение фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации этого оборудования (смотри письмо Минфина РФ от 27 февраля 2003 года №04-03-11/20).

Вторая:

Сервисный центр не выполняет ремонта именно гарантийного, с точки зрения гражданско–правовой квалификации, так как услуги оказываются не стороной предоставляющей гарантию. Реализация услуг (для целей налогового законодательства) осуществляется между заказчиком – организации предоставившей гарантию и ремонтной организацией и данные услуги не являются гарантийным ремонтом и облагаются НДС в общем порядке. При этом с заказчика услуги – организации предоставившей гарантию сервисный центр взимает именно дополнительную плату.

Именно от того, может ли организация подтвердить, что производимый ремонт является гарантийным и что он выполнен в течение гарантийного срока, зависит получение права на применение льготы.

При недостаточности доказательств отнесения ремонта к гарантийному данные работы могут квалифицироваться как безвозмездно выполненные. В этом случае НДС уплачивается полностью с рыночной стоимости работ по ремонту, а расходы на ремонт для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Для целей обоснования не обложения НДС стоимости выполненных работ необходимо документально доказать факт того, что работы являются в действительности гарантийным ремонтом именно для сервисного центра. В ходе налоговых проверок применения льготы по НДС налоговые органы тщательно анализируют документы, подтверждающие отнесение выполненных работ к гарантийным и определяющие гражданско-правовые отношения сервисного центра и организации предоставившей гарантийные обязательства.

При обращении покупателя в сервисный центр для безвозмездного устранения недостатков товара в ходе гарантийного ремонта, покупатель должен предъявить гарантийный талон. Гарантийный талон выступает в роли заявки потребителя на услугу по гарантийному ремонту: оригинал талона передается организации – изготовителю, которая оплачивает работы по ремонту, а копия остается у сервисной организации.

После выполнения работ по гарантийному ремонту должен быть составлен акт сдачи-приемки работ, который содержит подпись покупателя, который обратился за устранением неисправности. Акт приемки-передачи работ подтверждает факт осуществления гарантийного ремонта.

Данные документы могут являться частью доказательства осуществления гарантийного ремонта. Документы, которые сервисная организация должна иметь в целях обоснования правильности применения льготы по НДС, рекомендуется указать в учетной политике по НДС.

НДС, уплаченный поставщикам при приобретении запчастей, необходимых для гарантийного ремонта и обслуживания

Если Вы приняли решение, как сервисный центр, применить льготу согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, то Вам следует иметь в виду, что НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Как следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), которые используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, если НДС по рассматриваемым запасным частям ранее был принят к вычету, при передаче запасных частей на проведение гарантийного ремонта соответствующие суммы налога следует восстановить и уплатить в бюджет согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ, то же касается и основных средств.

При этом пунктом 4 статьи 149 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Такое ведение раздельного учета можно обеспечить ведением отдельных субсчетов второго порядка по счету 90 «Продажи», например субсчет второго порядка 1 «Выручка по негарантийному ремонту», субсчет второго порядка 2 «Выручка по гарантийному ремонту».

Особенности налогообложения НДС стоимости оказываемых сервисными центрами услуг по ремонту товаров в период гарантийного срока обслуживания в случае заключения договора с торговыми организациями

Сервисные центры, уполномоченные продавцом проводить работы по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров в течение гарантийного срока, при применении льготы, установленной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, могут столкнуться с претензиями со стороны налоговых органов, если договор на осуществление гарантийного ремонта заключен не с организацией-изготовителем, а с торговой организацией, которая и оплачивает работы.

В связи с этим целесообразно изложить суть позиции налоговых органов и оценить ее обоснованность.

Напомним, что льгота, установленная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, позволяет не облагать НДС стоимость услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации.

Разъяснения применения указанной нормы содержатся в пункте 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового Кодекса РФ (утверждено приказом Приказу МНС РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447), согласно которому не включаются в налоговую базу средства, полученные от организаций - изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации.

Таким образом, позиция МНС РФ по вопросу применения рассматриваемой льготы сводится к тому, что освобождаются от уплаты НДС только услуги по гарантийному ремонту, если они оплачены за счет средств организаций-изготовителей.

Данный подход был сформирован до вступления в силу главы 21 НК РФ «НДС» и был закреплен в пункте 39 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года №39, который устанавливал следующий порядок применения льготы:

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию бытовой радиоаппаратуры, а также других технически сложных товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей, без взимания дополнительной платы с потребителя за гарантийное обслуживание, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Указанные услуги выполняются за счет средств, учтенных производителем в цене товара.

Не включаются в налогооблагаемую базу средства, полученные от организаций - изготовителей (предприятий - изготовителей) для осуществления ремонта и технического обслуживания бытовой радиоаппаратуры, других технически сложных товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации.

Таким образом, как до вступления в силу главы 21 НК РФ «НДС», так и после, налоговыми органами признавалось неправомерным использование льготы по НДС в отношении стоимости услуг, оказанных сервисными центрами по гарантийному ремонту товаров, если они оплачиваются не организацией-изготовителем, а торговой организацией.

Указанная точка зрения подтверждается разъяснениями (например, письмо Минфина РФ от 23 декабря 1998 года №04-03-11, от 3 декабря 1996 года №04-03-11).

По нашему мнению, данная позиция налоговых органов не является обоснованной и ограничивает право налогоплательщиков при применении льготы, установленной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Следование обозначенному выше подходу приводит к тому, что стоимость работ, выполняемых сервисным центром по гарантийному обслуживанию и ремонту товаров, увеличивается на сумму НДС, если заказчиком является не организация-изготовитель, а торговая организация.

Непосредственно из положений подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не следует ограничения в порядке применения рассматриваемой льготы в зависимости от того, какая организация несет обязательства по гарантийному ремонту организация-изготовитель или организация торговли.

Возмещать стоимость гарантийного ремонта должна организация, которая отвечает за качество товара перед потребителем в соответствии с предоставленной гарантией и которая обязана осуществить гарантийный ремонт. Любая организация, которая принимает на себя гарантийные обязательства, закладывает в цену реализуемого товара стоимость услуг по гарантийному ремонту. С этой цены и уплачивается НДС в момент продажи товара. Это означает, что соответствующая доля НДС, приходящаяся на стоимость услуг по гарантийному ремонту, уже оплачена в бюджет.

Отметим, что в настоящее время нам не известно о какой-либо арбитражной практике рассмотрения вопроса по применению данной льготы в ситуации, когда работы по гарантийному ремонту осуществляются специализированными ремонтными мастерскими (сервисными центрами) по договору с торговой организацией, которая при продаже товаров покупателям принимает на себя гарантийные обязательства.

В обстоятельствах неопределенности относительно правомерности применения льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, сервисными центрами в отношении работ гарантийного ремонта по договорам, заключенным с торговыми организациями, рекомендуем оценить связанные с этим налоговые риски.

По общему правилу, если организация осуществляет операции облагаемые НДС, то суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенные для осуществления таких операций, принимаются к вычету (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету из бюджета не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 главы 21 НК РФ).

В связи с этим, признавая выполнение работ по гарантийному ремонту по договору с торговой организацией операцией облагаемой НДС, сервисный центр, по всей вероятности, будет принимать к вычету из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам по запчастям, используемым для гарантийного ремонта.

Позиция налоговых органов в отношении применения льготы в рассматриваемой ситуации может измениться, то есть использование освобождения от НДС операций по гарантийному ремонту, оплачиваемому иной организацией, а не изготовителем будет признано правомерным. Такое изменение может произойти, например, под влиянием решений арбитражной практики, если судами будет подтверждено, что действие льготы, установленной подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не поставлено Налоговым Кодексом в зависимость от того, какая организация принимает на себя гарантийные обязательства – организация-изготовитель продукции или торговая организация. Письмом от 27 февраля 2003 года №04-03-11/20 Департамент налоговой политики Минфина РФ разъяснил, что услуги по гарантийному ремонту товаров, приобретенных как у заводов - изготовителей, так и у торгующих организаций, НДС не облагаются при условии документального подтверждения фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации этого оборудования.

Признание работ по гарантийному ремонту, выполняемых сервисным центром по договору с торговой организацией, операцией, не облагаемой НДС повлечет, соответственно, следующее:

• Обязанность сервисного центра уплатить суммы НДС в бюджет со всей стоимости выполненных работ, поскольку ранее им были выданы счета-фактуры покупателю – торговой организации. Это следует непосредственно из положений пункта 5 статьи 173 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета - фактуры с выделением суммы налога налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете - фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
• Одновременно признание вычета, произведенного при приобретении запчастей, товарно-материальных ценностей (в том числе основных средств), используемых для осуществления работ по гарантийному ремонту, не правомерным на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Отметим, что при таких обстоятельствах для снижения риска наступления неблагоприятных налоговых последствий, указанных выше, организации целесообразно было бы использовать добровольный отказ от использования льготы. В этом случае рассматриваемые операции признавались бы подлежащими обложению НДС в общеустановленном порядке. Порядок отказа от применения льготы установлен пунктом 5 статьи 149 НК РФ, согласно которому для отказа от льготы налогоплательщик должен представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Однако обращаем Ваше внимание, что пунктом 5 статьи 149 НК РФ право отказа от освобождения от НДС устанавливает только в отношении операций, предусмотренные пунктом 3 статьи 149 НК РФ, в то время как рассматриваемая льгота по гарантийному ремонту указана в подпункте 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Таким образом, механизм отказа от применения установленного Налоговым кодексом льготного режима налогообложения действует только в отношении ограниченного круга операций и не распространяется на льготу по гарантийному ремонту.

В этом случае, организации – сервисному центру, выполняющему работы по гарантийному ремонту и обслуживанию на основании договоров с торговой организацией, в целях избежания применения мер налоговой ответственности за неправильное исчисление НДС рекомендует получить в официальном порядке от налоговых органов письменное разъяснение по вопросам применения подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Статьей 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии такого обстоятельства, как отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства отсутствия вины указаны в статье 111 НК РФ, одним из которых является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Таким образом, если налогоплательщик совершил налоговое правонарушение в результате использования разъяснений по вопросам налогов и сборов, то он не несет за это ответственность.

Однако согласно пункта 4 статьи 108 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Кроме того, в пункте 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что налогоплательщик и налоговый агент за совершение налогового правонарушения освобождаются только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при осуществлении гарантийного ремонта Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Брак. Возврат товаров. Гарантийный ремонт. Скидки».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК