Предоставление скидки в виде передачи покупателю бесплатно дополнительного количества товаров

Гражданско-правовые аспекты

На практике зачастую заключаются договор купли-продажи товаров (работ, услуг), в соответствии, с условиями которого продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка. При этом как разновидность можно рассматривать договор, который содержит обязательство покупателя оплатить полученный товар, однако содержит в качестве дополнительных условий обязательства продавца предоставить какие-либо вещи (оказать дополнительные услуги) без оплаты со стороны покупателя.

С гражданско-правовой точки зрения включение в договор таких условий не запрещено. При данных условиях передача дополнительного количества товаров (или подарка) не признается безвозмездной или дарением. Это непосредственно вытекает из анализа статьи 423 и 572 ГК РФ, которыми определены признаки безвозмездности договора.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (пункт 2 статьи 423 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 572 ГК РФ установлено, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Из указанных статей ГК РФ следует, что для признания договора безвозмездным (или дарением) необходимо, чтобы в нем содержалось указание на отсутствие у покупателя обязательств по оплате полученного товара и иных возникающих встречных имущественных обязательств.

Применительно к рассматриваемой ситуации данное условие не выполняется, поскольку предоставление бесплатно дополнительного количества товаров (или подарка) поставлено в зависимость от выполнения им определенных условий договора (срочность платежа, приобретение товаров свыше определенной суммы, приобретение товаров в определенный период). Таким образом, условие договора о предоставлении покупателю подарка в виде товаров сопряжено с наличием в отношении покупателя встречного обязательства совершить покупку на определенных условиях.

Как следствие невозможности признать передаваемые бесплатно покупателю товары дарением, положения статьи 575 ГК РФ о запрещении сделок дарения в частности в отношениях между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ, к указанной ситуации не применимы.

Однако для целей налогообложения передача вещи (выполнение работ, оказание услуг), возникающая из дополнительных условий договора, без их встречной оплаты признается безвозмездной с соответствующими налоговыми последствиями. Другими словами, предоставление дополнительных единиц товаров может признаваться для налогообложения их безвозмездной передачей, поскольку оплаты за данный товар не происходит и не предполагается.

Как следует из пункта 2 статьи 248 НК РФ, для целей главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Отметим, что применительно к положениям других глав Налогового Кодекса понятие безвозмездного получения имущества не раскрывается. Однако, по нашему мнению, оно применяется именно в значении, установленном пунктом 2 статьи 248 НК РФ, что следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ.

В рассматриваемом случае дополнительное количество товаров передается покупателю без возникновения у него обязанности передать имущество (имущественные права) продавцу (выполнить работы, оказать услуги). В связи с этим, несмотря на то, что условием такой передачи и является выполнение покупателем определенных условий покупки, передача признается безвозмездной в том, смысле, который придается пунктом 2 статьи 248 НК РФ.

Обобщая изложенное, можно сделать следующий вывод. Договор купли-продажи товаров покупателю с обязательством продавца передать дополнительно определенное количество товаров бесплатно при выполнении покупателем определенных условий покупки признается возмездным с гражданско-правовой точки зрения, однако передача указанного дополнительного количества товаров бесплатно признается безвозмездной передачей для целей применения положений Налогового кодекса, с наличием неустранимого противоречия по НДС.

Бухгалтерский учет и налогообложение у организации-продавца

Бухгалтерский учет у продавца

В бухгалтерском учете организации реализация товаров с обязательством предоставить определенное количество бесплатно отражаются следующим образом:

Особенности учета НДС у продавца

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях применения главы 21 «НДС» передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Применительно к безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) порядок определения налоговой базы установлен пунктом 2 статьи 154 НК РФ. В соответствии с указанной нормой при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

Как следует из пункта 6 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

В связи с этим при предоставлении дополнительного количества товаров покупателю бесплатно (или в виде подарка) у продавца возникает обязанность исчислить налоговую базу по НДС, на дату осуществления передачи исходя из рыночной стоимости указанных товаров.

При этом, поскольку операции по безвозмездной передаче товаров признаются объектом обложения по НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, при приобретении таких товаров НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Особенности учета налога на прибыль у продавца

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы.

Обращаем Ваше внимание, что, по нашему мнению, стоимость безвозмездно передаваемых товаров, должна формироваться не только в части прямых, но и косвенных расходов. В связи с этим для организаций, деятельность которых связана с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которые производят операции по безвозмездной передаче, существует риск предъявления претензий со стороны налоговых органов в части занижения налогооблагаемой прибыли на сумму косвенных расходов, ранее отнесенных  в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Отметим, что практически исчислить суммы занижения не представляется возможным, поскольку методика такого определения нормативными документами не предусмотрена.

Поскольку признание передачи товаров безвозмездной с точки зрения применения положений НК РФ не является для организаций благоприятной, рекомендуем при формулировании условий предоставлении скидки покупателям по возможности избегать условия, в соответствии с которым покупателю предоставляется дополнительное количество товаров бесплатно.  Если же это является необходимым, то целесообразно включение в условия договора о цене включить пункт примерно следующего содержания:

«При приобретении товара на сумму свыше ____рублей продавец передает, а покупатель соответственно принимает дополнительно ____единиц товара с соразмерным указанному количеству товара снижением первоначально предусмотренной цены на всю приобретенную партию таким образом, что обязательства произвести доплату у покупателя не возникает».

В этом случае, в первоначально выданные покупателю первичные документы и счета-фактуры необходимо внести изменения в части указания количества переданного товара и его цены.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при осуществлении гарантийного ремонта Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Брак. Возврат товаров. Гарантийный ремонт. Скидки».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК