Методы формирования фактической себестоимости материалов

Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (далее - МПЗ) организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением бюджетных и кредитных организаций), должны осуществлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее - ПБУ 5/01).

В качестве МПЗ к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 принимаются:

·       сырье, материалы, и другие активы, используемые при производстве продукции; предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

·       активы, предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

·       активы, используемые для управленческих нужд организации.

Сырье представляет собой предметы труда, ранее уже подвергшиеся воздействию труда и предназначенные для дальнейшей переработки. Различают первичное и вторичное сырье. К первичному сырью относятся добытая руда, хлопок-сырец, природный газ и так далее, вторичное сырье представляет собой пришедшие в негодность готовые изделия – металлолом, макулатура и другие.

Материалы представляют собой активы, которые изменяют форму, состав, состояние при изготовлении продукции, участвуют в сборке или производстве товаров на продажу. Стоимость материалов включается в себестоимость продукции. Согласно пункту 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов» (далее - Методические указания №119н), материалы – это вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы.

Полуфабрикаты собственного производства – это продукты, изготовление которых закончено в одном или нескольких цехах, но подлежащие дальнейшей обработке в других цехах или в других организациях.

Обратите внимание!

ПБУ 5/01 на основании пункта 4 данного документа не применяется в отношении следующих активов:

    используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Если актив предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, для его учета можно применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее - ПБУ 6/01). Но названное положение можно применять только в том случае, если одновременно выполняются и другие условия для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01.

    характеризуемых как незавершенное производство. Определение незавершенного производства в целях бухгалтерского учета дано в пункте 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее - Положение №34н). Согласно данному определению к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Методы формирования фактической себестоимости материалов.

Материальные ценности отражают на синтетических счетах бухгалтерского учета по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам, то есть существует два возможных метода формирования фактической себестоимости МПЗ.

Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее - План счетов №94н) для учета МПЗ предусмотрены счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Если организация для учета материалов применяет только счет 10 «Материалы», то она ведет учет МПЗ по фактической себестоимости. Если же используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.

Учет материалов по фактическим ценам приобретения .

Метод учета МПЗ по фактическим ценам приобретения предполагает, что все затраты, подлежащие включению в стоимость МПЗ, отражаются непосредственно на счете 10 «Материалы».

В соответствии с Планом счетов №94н, если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», и так далее, в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без принятия этих ценностей на склад).

Из данного положения следует, что если право собственности на материалы перешло к покупателю, даже если они еще не поступили в организацию (например, в момент отгрузки поставщиком), нужно принять МПЗ к учету, сделав запись Дебет 10 Кредит 60. Кроме того, затраты, связанные с приобретением этих МПЗ и осуществленные до момента их поступления, также отражаются на счете 10, формируя тем самым фактическую себестоимость МПЗ.

Пример 1.

Автотранспортная организация «А» приобрела две одинаковые по количеству партии автомобильных шин одного сорта и качества. Стоимость каждой партии составляет 118 000 рублей (в том числе налог на добавленную стоимость (далее – НДС) 18 000 рублей). Расходы по доставке составили:

- по первой партии 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей);

- по второй партии 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей).

Таким образом, фактическая себестоимость автомобильных шин составит:

первой партии: 100 000 + 20 000 = 120 000 рублей;

второй партии: 100 000 + 30 000 = 130 000 рублей.

Окончание примера.

Пример 2.

Организация «А», занимающаяся производством прицепов для автомобилей, приобрела 8 тонн металла для производства продукции, договорная стоимость которого составляет 332 760 рублей (в том числе НДС – 50 760 рублей). Для оплаты материалов 14 апреля организацией в банке получен кредит сроком на 1 год в сумме 332 760 рублей. Процентная ставка составляет 24% годовых, в соответствии с условиями договора уплата процентов производится помесячно.

Материалы оплачены 15 апреля, к учету приняты 5 мая.

Кроме того, организацией осуществлены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:

командировочные расходы представителя организации, выезжавшего для заключения договора, в том числе:

-        стоимость проезда 2 832 рубля (в том числе НДС - 432 рубля);

-        стоимость проживания в гостинице 1 500 рублей (подтверждена счетом, счет-фактура отсутствует);

-        суточные 500 рублей.

Организацией были оплачены услуги транспортной организации по доставке материалов в сумме 35 400 рублей (в том числе НДС - 5 400 рублей), и осуществлены расходы по страхованию груза - 5% от стоимости перевозимых материалов в сумме 16 638 рублей.

Учетной политикой организации «А» утверждено, что учет материалов осуществляется по фактическим ценам приобретения.

Все перечисленные расходы, осуществленные организацией при приобретении материалов, включаются в себестоимость МПЗ на основании пункта 6 ПБУ 5/01. Кроме того, в себестоимость включается сумма процентов по кредиту, начисленная до принятия материалов к учету. Начиная с 6 мая, начисляемые проценты в себестоимость материалов не включаются.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты следующие субсчета:

60-1 «Расчеты с поставщиками»;

60-2 «Предварительная оплата»;

60-3 «Проценты по кредиту».

В бухгалтерском учете организации «А» приобретение данной партии металла будет отражаться следующими записями:

Таким образом, фактическая себестоимость 1 тонны металла, сформированная в бухгалтерском учете составляет:

(282 000 рублей + 4 400 рублей + 30 000 рублей + 16 638 рублей + 4 813,63 рубля) / 8 = 42 231,45 рубля.

Окончание примера.

Учет материалов по учетным (плановым) ценам .

Этот метод учета материалов удобен в тех случаях, когда организация в своей деятельности использует разнообразные материалы, цены на которые могут меняться в зависимости от того, у каких поставщиков они приобретаются и от других факторов, а также при постоянном изменении стоимости транспортных услуг и других расходов, включаемых в себестоимость материалов.

В таком случае материалы могут учитываться по учетным (плановым) ценам, которые рассчитываются и сохраняются неизменными в течение определенного времени.

Согласно пункту 80 Методических указаний №119н, в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применять учетные цены. При этом в качестве учетных цен на материалы применяются:

договорные цены.

фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года).

планово - расчетные цены, разрабатываемые и утверждаемые организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Планово-расчетные предназначены для использования внутри организации.

средняя цена группы, представляющая разновидность планово - расчетной цены и устанавливаемая в случаях укрупнения номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке. При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.

В случае применения договорных цен в качестве учетных, другие расходы, включаемые в фактическую себестоимость материалов, учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Также в составе транспортно-заготовительных расходов учитываются отклонения:

• возникающие между фактической себестоимостью материалов, сформированной в текущем месяце, и их учетной ценой (при использовании фактической себестоимости материалов в качестве учетной цены);
• договорных цен от планово-расчетных (при применении планово-расчетных цен в качестве учетных цен);
• возникающие между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы (при использовании средней цены группы в качестве учетной цены).

Покупная стоимость материалов, а также иные затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». С кредита этого счета стоимость МПЗ по учетным ценам списывается в дебет счета 10. Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 и 16.

Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими записями:

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов №94н в случае использования организацией счетов 15 и 16 на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и так далее, в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Принятие к учету материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути.

Таким образом, все затраты, формирующие фактическую себестоимость МПЗ, отражаются по дебету счета 15. При поступлении МПЗ в организации они принимаются к учету на счет 10 «Материалы» по учетным ценам.

Обратите внимание!

Материалы должны приниматься к учету в соответствующих единицах измерения. По этим же единицам измерения устанавливается и учетная цена.

На практике нередки случаи, когда МПЗ поступают в одной единице измерения, например, в тоннах, а отпускаются со склада в другой единице измерения, как правило, в литрах. В такой ситуации принятие МПЗ к учету и их отпуск должны отражаться в первичных документах, в складских карточках и регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом вначале записывается количество в той единице измерения, которая указана в документах поставщика, а затем в скобках - количество в единице измерения, по которой МПЗ будут отпускаться со склада.

В пункте 50 Методических указаний №119н сказано, что если отражать движение материала в двух единицах измерения затруднительно, то можно перевести материал в другую единицу измерения, составив при этом акт перевода. В акте перевода в другую единицу измерения следует указать количество материала в единицах измерения, указанных в документах поставщика, и в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада. Одновременно определяется учетная цена материала в новой единице измерения. В карточке складского учета записи о принятии материалов к учету делаются в единице измерения поставщика, а также в новой единице измерения, при этом делается ссылка на акт.

Пример 3.

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но добавим, что учетной политикой организации «А» утверждено, что учет МПЗ осуществляется по учетным ценам.

Отражение операций в бухгалтерском учете будет следующим:

В результате на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» организация «А» сформировала данные о фактической цене приобретения данной партии МПЗ, которая составляет 337 851,63 рубля.

При использовании счетов 15 и 16 возможны два варианта возникновения отклонений в стоимости материалов: когда учетные (плановые) цены, используемые организацией выше или ниже фактически осуществленных расходов на приобретение материалов.

Вариант 1. Учетная цена ниже фактических цен приобретения.

Предположим, что стоимость приобретенной партии металла в учетных ценах составляет 335 000 рублей. Тогда в бухгалтерском учете организации «А» будет отражено следующее:

Вариант 2. Учетная цена выше фактических цен приобретения.

Предположим, что стоимость приобретенной партии металла в учетных ценах составляет 340 000 рублей. Тогда в бухгалтерском учете «А» будет отражено следующее:

Окончание примера.

Списание материалов на счета учета затрат на производство производится по учетным ценам, поэтому на конец периода нужно внести корректировку и довести стоимость списанных материалов до фактической себестоимости.

В том случае, если учетные цены меньше фактической себестоимости, на счете 16 накапливаются положительные разницы между фактической себестоимостью материалов и учетными ценами (дебетовое сальдо). Эти разницы списываются в дебет счетов учета затрат:

Дебет 20, 23, 25, 26… Кредит 16.

Если учетные цены превышают фактическую себестоимость, на счете 16 накапливаются отрицательные разницы между фактической себестоимостью материалов и учетными ценами (кредитовое сальдо). Эти суммы сторнируются:

Дебет 20, 23, 25, 26…Кредит 16

Таким образом, в конечном итоге сырье и материалы списываются в производство по фактической себестоимости.

В настоящее время указания о том, каким образом списывать на счета учета затрат на производство разницу между фактической себестоимостью и учетными ценами содержатся в Методических указаниях №119н. Отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным на производственные или управленческие нужды, подлежат ежемесячному списанию на соответствующие счета бухгалтерского учета.

Списание отклонений производится по отдельным видам или группам материалов пропорционально учетной стоимости материалов. Для этого необходимо сумму остатка величины отклонения на начало месяца и текущих отклонений за месяц разделить на сумму остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости.

Полученное значение, умноженное на 100, даст процент, который следует использовать при списании отклонения учетной стоимости израсходованных материалов.

Пунктом 88 Методических указаний №119н допускается применение упрощенных вариантов для распределения величины отклонений, в частности:

• если величина отклонений не превышает 10 процентов учетной стоимости материалов, то сумма отклонений может полностью списываться на счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», а в случае продажи материалов на увеличение их стоимости;
• удельный вес величины отклонений может округляться до целых единиц;
• отклонения могут ежемесячно полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости) не превышает 5 процентов).

Пример 4.

В условиях примера 10 мы определили, что фактическая себестоимость приобретенного металла у организации «А» составила 337 851,63 рубля.

Пусть учетная цена металла составляет 335 000 рублей.

Предположим, что в бухгалтерском учете организации «А» на начало месяца остаток этого материала по счету 10 «Материалы» в учетных ценах составляет 250 000 рублей. По счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» у организации на начало месяца числится дебетовое сальдо в сумме 1 500 рублей. За месяц в производство отпущено материалов на сумму 400 000 рублей в учетных ценах.

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 58 Положения №34н, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Если учет материалов ведется по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 и 16, то при отражении остатков материалов в бухгалтерском балансе, дебетовое сальдо по счету 16 прибавляется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей «Запасы». Если сальдо по счету 16 кредитовое, то соответствующая сумма вычитается из стоимости остатков МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается фактическая себестоимость остатков МПЗ, независимо от того, ведется ли их учет по фактической себестоимости или по планово-учетным ценам.

Формирование стоимости МПЗ в целях налогообложения прибыли .

Все расходы, осуществленные налогоплательщиком, в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, входят материальные расходы налогоплательщика. Перечень материальных расходов приведен в статье 254 НК РФ. В частности, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика:

на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды, в том числе на содержание и эксплуатацию основных средств;

на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий;

на выполнение работ и оказание услуг производственного характера структурными подразделениями налогоплательщика. К таким работам и услугам относятся транспортные услуги структурных подразделений налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с центрального склада в другие цеха и доставка готовой продукции в соответствии с условиями заключенных договоров.

В налоговом учете сырье и материалы являются частью материальных расходов, и их оценка производится в соответствии с положениями пункта 2 статьи 254 НК РФ:

«Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».

Напоминаем, что с 1 января 2006 Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты российской федерации о налогах и сборах» исключил из текста главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ понятие «товарно-материальных ценностей», теперь НК РФ оперирует исключительно понятием «материально-производственные запасы».

Из текста данного пункта мы видим, что с 1 января 2006 года порядок оценки МПЗ в налоговом учете несколько изменен: в стоимость МПЗ можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету.

Отметим, что перечень затрат, формирующих стоимость МПЗ в налоговом учете, используемых в процессе производства, примерно совпадает с порядком формирования себестоимости МПЗ в бухгалтерском учете. При этом в налоговом и бухгалтерском учете перечень расходов остается открытым. Это позволяет налогоплательщику, пользуясь положениями пункта 4 статьи 252 НК РФ, принять в учетной политике в целях налогообложения и ведения бухгалтерского учета одинаковый порядок формирования стоимости МПЗ.

Определение стоимости приобретенных материалов в налоговом учете можно производить в специально разработанном регистре налогового учета.

Датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, использованных для производства продукции, признается дата передачи сырья и материалов в производство (пункт 2 статьи 272 НК РФ).

Налогоплательщику следует обратить внимание на пункт 5 статьи 254 НК РФ, согласно которому:

«Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании».

Кроме того, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (пункт 6 статьи 254 НК РФ). Следует отметить, что в налоговом учете под возвратными отходами понимается то же, что и в бухгалтерском учете. Оценка возвратных отходов зависит от направления их использования.

Если возвратные отходы могут использоваться самой организацией для целей основного или вспомогательного производства, то они оцениваются по пониженной цене исходного материала.

Если возвратные отходы реализуются на сторону, то они оцениваются по цене возможной реализации.

Более подробно с вопросами, касающимися методов формирования фактической себестоимости материалов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Материально-производственные запасы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК