Порядок отражения в бухгалтерском учете средств целевого бюджетного финансирования

Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в бухгалтерском учете коммерческих организаций  получения и использования средств целевого бюджетного финансирования, предусматриваемых в бюджетах различного уровня на финансирование целевых программ в соответствии со ст.ст.85, 86 и 87 Бюджетного кодекса РФ.

Долгое время, среди прочих, одним из наиболее актуальных является вопрос о необходимости отражения полученных средств бюджетного финансирования с использованием счетов реализации в составе выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При рассмотрении данной проблемы необходимо определить объект выделения бюджетных средств (направлением финансирования), т.е. выяснить статус полученных организацией средств и, соответственно, решить вопрос о сфере применения положений ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи" (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н).

На основании п.4 ПБУ 13/2000 формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах[1]. При этом положения ПБУ 13/2000 используется, в частности, для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на следующие направления расходования:

• на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
• на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально - производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);
• как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно - коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно - коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.;
• на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др..

При этом в соответствии с п.3 ПБУ 13/2000 при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) не могут использоваться положения ПБУ 13/2000. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, следует применять положения ПБУ 9/99"Доходы организации". В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные:

• на компенсацию тарифов на электрическую энергию;
• на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно - коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;
• на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно - исследовательские работы и т.д.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и налогообложения сумм, получаемых организациями целевых бюджетных ассигнований, определяется тем, какие расходы предусматривается компенсировать данной субсидией. Например,  в зависимости от целей выделения средств целевого финансирования организации жилищно-коммунального хозяйства отражают в бухгалтерском учете различным образом следующие бюджетные поступления:

• на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам (по нормам ПБУ 9/99);
• на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно - коммунального хозяйства, т.е. на покрытие убытков (по нормам ПБУ 13/2000).

1. Учет бюджетных средств, направленных на финансирование расходов

Как было отмечено выше, учет бюджетных средств, направленных в виде государственной помощи (субсидий, субвенций) на финансирование расходов, осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 13/2000. 

1.1  Поступление средств целевого финансирования

            Согласно требованиям, установленным в п.5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико - экономические обоснования, утвержденная проектно - сметная документация и т.п.;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1), акт (накладная) приемки - передачи оборудования (форма N ОС-14) и иные соответствующие документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п.7 ПБУ 13/2000). По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.

1. Отражено принятие к учету средств целевого финансирования по факту принятия решения о выделении организации целевых средств.

Дебет 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86

2. Целевое финансирование поступили в организацию в виде денежных средств.

Дебет 50 (51, 52) Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию"

3. Оприходованы материальные ценности, поступившие в качестве средств целевого финансирования.

Дебет 08 (10, 41 ...) Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию".

1.2 Расходование средств целевого финансирования 

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
• средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В соответствии с ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансовые результаты как внереализационные доходы в зависимости от вида направления бюджетных средств - капитальных и текущих расходов.

1.2.1 Капитальные затраты

При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов в соответствии с п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

Пример 1. Коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7 000 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет. Допустим, оборудование приобретено за 7 000 000 руб., что соответствует размеру полученной субвенции - в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

• дебет счета 76 кредит счета  86) - 7 000 000 руб. - признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета;
• дебет счета 51 кредит счета 76 - 7 000 000 руб. - сумма полученной субвенции;
• дебет счета 08 кредит счета 60 - 7 000 000 руб. - стоимость приобретенного оборудования;
• дебет счета 01 кредит счета 08 - 7 000 000 руб. - ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования;
• дебет счета 86 кредит счета 98 - 7 000 000 руб. - при вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов;
• дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 02 - 48 611 руб. (7 000 000 руб. : 12 лет : 12 месяцев) - ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);
• дебет счета 98 кредит счета 91 - 48 611 руб. - с начислением амортизации признаются внереализационные доходы организации по полученным суммам государственной помощи.

1.2.2. Текущие затраты

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов (п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000).

            Пример 2.  Коммерческая организация в сентябре 2003 г. получила субвенцию на текущие расходы в размере 4 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете.

            За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 240 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 50 000 руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 18 550 руб.

            За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 руб.

            В учете организации отражаются следующие записи:

• дебет счета 76 кредит счета 86 - 4 000 000 руб. - принятие сумм государственной помощи к учету;
• дебет счета 51 кредит счета 76 - 4 000 000 руб. - получены суммы государственной помощи;
• дебет счета 10 кредит счета 60 - 240 000 руб. - стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи;
• дебет счета 86 кредит счета 98 - 240 000 руб. - признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов;
• дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 50 000 руб. - начислены суммы оплаты труда;
• дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (по соответствующим субсчетам учета) - 18 550 руб. - отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе единого социального налога и отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;
• дебет счета 86 кредит счета 98 - 68 550 руб. (50 000 руб. + 18 550 руб.) - признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов;
• дебет счета 98 кредит счета 91 - 68 550 руб. - признание сумм государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации;
• дебет счетов 20, 23, 25, 26 кредит счета 10 - 150 000 руб. - стоимость материалов, отпущенных в производство;
• дебет счета 98 кредит счета 91 - 150 000 руб. - суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов отчетного периода организации.

В соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы, т.е. отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счета 86 "Целевое финансирование".

            Пример 3:

• дебет счета 20 кредит счета 10;
• дебет счета 90 кредит счета 20 - при осуществлении расходов;
• дебет счета 76 кредит счета 91 - при получении извещения о назначении бюджетных ассигнований в покрытие произведенных расходов;
•  дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных бюджетных средств.

1.2.4 Отражение целевого бюджетного финансирования, полученного на покрытие убытков, возникших в результате применения государственных регулируемых цен и тарифов

Возмещение из бюджета организациям сумм расходов на оплату товаров (работ, услуг) (т.е. возмещение разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа) может быть связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательством программ социальной защиты (ветеранов, инвалидов). Если целевое бюджетное финансирование направлено на указанные цели, для отражения в бухгалтерском учете применяются  нормы ПБУ 13/2000. В этом случае получение государственной помощи отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета полученного финансирования текущих расходов. Таким образом, полученные бюджетные средства признаются в составе внереализационных доходов (по кредиту счета 91) в части разницы между тарифами за услуги и затратами организации, т.е. без отражения сумм полученных на возмещение убытков в составе выручки от реализации.

 Исходя из вышеизложенного операция по реализации товаров по регулируемым ценам с последующим возмещением убытков за счет средств бюджетных дотаций, должна отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

• Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - признание в бухгалтерском учете суммы выручки от реализации товаров исходя из государственного регулирования цен на реализуемые товары (п.6 ПБУ 9/99);
• Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 "Товары" - учетная стоимость реализованных товаров;
• Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 43 "Расходы на продажу" - списаны издержки обращения, связанные с реализацией товаров;
• Дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;
• Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 - оплата стоимости реализованных товаров покупателями;
• Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - ежемесячно выявляется убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам;
• Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 86 - отражена задолженность бюджета соответствующего уровня по погашению убытка, связанного с реализацией товаров по государственным регулируемым ценам (т.е. по предоставлению дотаций);
• Дебет счета 51 Кредит счета 76 - отражаются полученные суммы дотаций из бюджета;
• Дебет счета 86 Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - одновременно с получением дотаций из бюджета они признаются в качестве безвозмездных поступлений;
• Дебет счета 98 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - в рамках погашения образовавшегося за отчетный месяц убытка от реализации товаров по государственным регулируемым ценам суммы полученных дотаций признаются в качестве внереализационных доходов организации;
• Дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит счета 99 - ежемесячно выявляется сальдо в рамках прочих доходов и расходов организации.

            В том случае если получаемые суммы дотаций в полной мере покрывают убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам, в бухгалтерском учете по счету 99 убытка не будет.

            Как было отмечено выше, ПБУ 13/2000 не применяется в случае осуществления организацией поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) по государственным регулируемым ценам с получением дотаций из бюджета на возмещение разницы в тарифе. Например, в отношении перечня продукции производственно - технического назначения, товарам народного потребления и услуг, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в которые, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.

            При отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям населения следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

Указанная схема действует в части выделяемых из бюджета сумм, предназначенных на возмещение (покрытие) предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам на оплату проезда в транспорте, оплату услуг связи (за телефон), программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, по оказанию медицинских услуг льготным категориям населения и др. В таком же порядке учитывается использование средств, выделяемых в рамках Программы на реструктуризацию оборонной отрасли, на финансирование научно - исследовательских работ из бюджета в рамках федеральных целевых программ в соответствии с заключенным договором.

В этом случае величина дохода от основной деятельности этих организаций (кредит счета 90 "Продажи") подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:

• платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса";
• суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам, отражаемой по дебету счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 5.

Условно: тариф за единицу оказываемых услуг равен 10 руб., из них:

• покрывается населением - 5 руб. [по дебету счетов 51 "Расчетные счета" и 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи"];
• возмещается из бюджета - 5 руб. [по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 90 "Продажи"].

При этом для учета сумм бюджетных дотаций в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 86 "Целевое финансирование". При этом в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов  полученные суммы дотаций должны быть признаны в качестве внереализационных доходов, как безвозмездно полученные активы, с отражением их на счете 90.

            Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности и отражаются по:

• дебету счетов 51, 62, 76 и кредиту счета 86;
• дебету счета 86  и кредиту счета 90.

Таким образом, выручка от продажи этих услуг, исчисляемая в момент их оказания по действующим тарифам, отражается по кредиту счета 90 "Продажи, и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Пример 6.

Стоматологическая поликлиника (ООО) наряду с оказанием платных стоматологических услуг населению проводит зубопротезирование пенсионеров, инвалидов и участников ВОВ по договорам с управлением здравоохранения. Данные услуги поликлиники оплачиваются из бюджета города по расценкам, утверждаемым правительством города и управлением здравоохранения. В конце каждого месяца поликлиника представляет в управление здравоохранения реестры, в которых указываются номер направления, фамилия, вид выполненных работ и общая сумма, затраченная на оказание услуг по зубопротезированию.

            Поликлиника (ООО) является коммерческой организацией, и вся ее деятельность, будь то оказание платных стоматологических услуг населению, выполнение работ по договорам добровольного медицинского страхования или оказание стоматологических услуг по договорам с управлениями здравоохранения округов и городским фондом обязательного медицинского страхования независимо от того, получена прибыль или нет, является коммерческой деятельностью.

            В соответствии с ПБУ 9/99 организации должны формировать доходы в части обычных видов деятельности с отражением их по кредиту счета счет 90 "Продажи" в корреспонденции со счетами учета расчетов в разрезе плательщиков.

            При наличии договоров ООО с администрацией города и фондом обязательного медицинского страхования на осуществление мероприятий (работ, услуг) целевого характера за счет целевого финансирования (средств городского бюджета) такой вид деятельности считается обычным. Поэтому полученные средства в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов учета выручки. Счета учета расчетов за выполненные работы закрываются с применением счета 86 "Целевые финансирование и поступления". В бухгалтерском учете поликлиники в этом случае будут сделаны записи:

• Дебет 76, Кредит 86 - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств;
• Дебет 51, Кредит 76 - получены целевые (бюджетные) средства;
• Дебет 62, 76 (в части дотации), Кредит 90-1 - отражена выручка от оказания услуг льготной категории населения;
• Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69, 60, 76 и др. - отражены затраты по оказанию услуг льготной категории населения;
• Дебет 90-2, Кредит 20 - списаны затраты по оказанию данного вида услуг;
• Дебет 90-2, Кредит 26 - списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на выручку от оказания данного вида услуг;
• Дебет 86, Кредит 76 - отражено расходование бюджетных средств на оказание услуг льготной категории населения в текущем отчетном периоде (дотация);
•  Дебет 26, Кредит 67 (68) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с реализации услуг льготной категории населения;
• Дебет 90-2, Кредит 26 - списан налог на пользователей автомобильных дорог на реализацию;
• Дебет 90-9, Кредит 99 - определен финансовый результат от реализации услуг льготной категории населения;
• Дебет 99, Кредит 68 - начислен налог на прибыль.

Бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах (ст.6 БК РФ).

Нормы ПБУ 13/2000 регулируют порядок бухгалтерского учета полученных средств из бюджета средств на возвратной основе в форме бюджетного кредита (п.4 ПБУ 13/2000).

Однако в этом в п.16 ПБУ 13/2000 указано, что "бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств". Иными словами, к учету средств бюджетных кредитов применимы нормы ПБУ 15/01.

Пример. Предприятием получен от администрации области инвестиционный кредит на срок 18 месяцев под 1/3 учетной ставки ЦБ РФ. Полученные суммы в соответствии с п.16 ПБУ 13/2000 отражаются в учете в порядке, принятом для учета заемных средств. Таким образом, в учете предприятия получение инвестиционного кредита отражается проводкой:

 Дебет 51 Кредит 67

В деятельности унитарных предприятий при получении имущества в хозяйственное ведение возникает вопрос о порядке отражения на счетах бухгалтерского средств, средств, наделяемых на правах хозяйственного ведения или оперативного управления.

Как установлено п.3 нормы ПБУ 13/2000 не применяются в отношении отражения в учете операций, связанных с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В связи с этим отметим, что получение государственным или муниципальным унитарным предприятием основных средств на праве хозяйственного ведения не рассматривается в бухгалтерском учете этого предприятия как безвозмездное поступление основных средств.

            Указанные объекты должны быть соответствующим образом оформлены и отражены в бухгалтерском учете:

• либо в качестве взноса в уставный фонд по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" и соответственно по дебету счета 75 и кредиту счета 80 "Уставный капитал и дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08;
• либо по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и соответственно по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК