Предоставление скидки в виде уменьшения обязательства покупателя по оплате приобретенного товара (прощение долга, дарение) без изменения установленной договором цены

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со статьей 415 ГК РФ прощение долга определяется как способ прекращения обязательства посредством освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей.

Соглашение, согласно которому сторона освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой, квалифицируется как дарение в соответствии с пунктом 1 статьи 572 ГК РФ.

Таким образом, согласно указанному подходу включение в договор условия о предоставлении скидки не  изменяет величину первоначально установленного обязательства, то есть цену приобретаемого товара, а направлено на частичное освобождение покупателя от имущественной обязанности перед продавцом.

Отметим, что указанная позиция относительно природы предоставляемых покупателю скидок впервые была сформулирована МНС РФ в письме от 25 июля 2002 года №02-3-08/84-Ю216, в котором указано, что если на сумму предоставленной скидки цена товара не изменяется, уменьшение задолженности покупателя является прощением долга.

Квалификация предоставляемой покупателю скидки в виде уменьшение задолженности покупателя по оплате поставленных товаров как частичное освобождение покупателя от денежного обязательства по оплате товаров может быть произведена при следующих обстоятельствах:

• отсутствие в договоре четкого указания на то, что предоставляемые покупателю скидки уменьшают первоначально установленную цену товаров;
• указание в первичных учетных документах (накладных на отгрузку), а также счете-фактуре размера цен на реализованные товары без учета представляемых скидок;
• определение величины скидки в ходе урегулирования взаимных обязательств по оплате товаров  актом зачета в последующем отчетном периоде (то есть при погашении возникших обязательств по оплате товаров).

При этом, как правило, взаимоотношения покупателя и продавца в связи с предоставлением скидки складываются следующим образом.

Размер суммы предоставляемых скидок определяется расчетным путем. В связи с этим в качестве документального основания подтверждения размера скидки, предоставляемой за соответствующий расчетный период, признается специальный расчет. После согласования сторонами величины представляемой в данном периоде скидки в конце квартала или месяца на основании указанного расчета-уведомления определяется объем задолженности покупателя за проданный товар и осуществляется процедура выверки взаимных расчетов в форме зачета взаимных требований или возврата покупателю части первоначальной стоимости оплаченного товара, уменьшенной в результате расчета суммы скидки.

Пример.

Отметим, что при выявлении размера скидки и отражение ее в бухгалтерском и налоговом учете в последующем периоде на основании дополнительного расчета или уведомления существуют значительный риск того, что представители налоговых органов при проведении проверки потребуют определить величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль исходя из уровня цены товаров без учета предоставляемых покупателю скидок.

Бухгалтерский учет и налогообложение у организации-продавца

Бухгалтерский учет у продавца

При отражении в бухгалтерском учете поставщика операций по реализации товаров с уменьшением на величину скидок суммы задолженности покупателя необходимо руководствоваться, в частности, пунктом  6 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Из пункта 6 ПБУ 9/99 следует, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

При этом в случае, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, то сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.

Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов.

Особенности учета НДС у продавца

Как было указано выше, налоговая база по НДС определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, то есть исходя из первоначально установленной цены без учета скидки.

Частичное прекращение денежного обязательства покупателя путем его уменьшения, соразмерного величине предоставленной скидки, признается оплатой реализованных товаров, если учетная политика для НДС “по оплате”, в соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ.

Уменьшение суммы начисленного НДС на основании дополнительно выставленный покупателю счета-фактуры на сумму скидки без корректировки цены может также быть признано неправомерным, поскольку такой порядок действующим законодательством не предусмотрен.

Прекращение части денежного обязательства прощением долга в сумме предоставляемой покупателю скидки как самостоятельная операция не образует объекта налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ. Исключение составляет случай, когда на сумму скидки  покупателю передается товар.

Особенности учета налога на прибыль у продавца

Выручка от реализации товаров определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ в сумме обязательства, причитающегося оплате покупателем, то есть исчисленной исходя из цены товаров без учета скидки.

Прекращение части обязательства покупателя прощением долга не изменяет величины налогооблагаемого дохода организации и не признается расходом, учитываемым при расчете налогооблагаемой прибыли на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Бухгалтерский учет и налогообложение у организации-покупателя

Бухгалтерский учет у покупателя

Если скидка предоставляется в последующие отчетные периоды как частичное освобождение покупателя от обязанности по оплате приобретенного товара, то при отражении в операции по приобретению товаров в бухгалтерском учете покупателя необходимо исходить из следующего:

• стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей формируется в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) (пункт 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Стоимость приобретенных товаров отражается в бухгалтерском учете на основании первичных документов, выданных поставщиком при передаче товаров.
• в последующие периоды частичное освобождение покупателя от обязательства по оплате приобретенных товаров в сумме предоставленной скидки отражается в виде дохода покупателя (пункт 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Частичное прекращение обязательства покупателя отражается на основании уведомления об определении суммы предоставляемых за истекший период суммы скидки, акта сверки расчетов или иного аналогичного документа, согласованного сторонами.

Пример.

По договору с организацией - продавцом при приобретении товаров стоимостью свыше 1 000 000 рублей покупатель оплачивает стоимость приобретенного товара за вычетом скидки в размере 10 %.

За отчетный период организацией приобретено товаров на сумму 720 000 рублей (в том числе НДС 18 процентов – 109 830 рублей), в связи с чем скидка не предоставляется:

В следующем отчетном периоде приобретено товаров на сумму 600 000 рублей (в том числе НДС 18 процентов – 91 525 рублей), в связи с чем задолженность покупателя определяется с учетом скидки, предоставляемой по данной партии товара в 60 000 рублей (в том числе НДС 18 процентов – 9 152 рублей), и по первой партии товаров в сумме 72 000 рублей (в том числе НДС 18 процентов – 10 983 рублей).

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

В налоговом учете покупателя следует отразить:

Стоимость приобретенных товаров – 1 118 645 рублей.

Сумму внереализационного дохода – 132 000 рублей.

Сумму внереализационного расхода – 20 135 рублей.

Особенности учета НДС у покупателя

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на вычет из бюджета сумм НДС, предъявленных продавцом в составе цены товаров, если указанные суммы налога были им  оплачены.

В связи с этим в случае, когда, предоставив покупателю скидку, продавец таким образом освобождает покупателя от оплаты части стоимости товара, сумма НДС, соответствующая сумма НДС вычету из бюджета не подлежит.

В рассматриваемом примере – сумма НДС, не принимаемая к вычету, составляет – 20 135 рублей.

Особенности учета налога на прибыль у покупателя

В рассматриваемом случае, когда скидка предоставляется покупателю в последующие периоды, в виде частичного освобождения от обязанности по оплате приобретенного товара без изменения первоначальной цены, в налоговом учете покупателя следует отразить:

• стоимость товарно-материальных ценностей, подлежащих включению в материальные расходы, - исходя из цен их приобретения (без учета НДС) в соответствии с пунктом  2 статьи 254 НК РФ. При этом цена приобретенных материальных ценностей определяется согласно условиям договора и указывается в первичных учетных документах, выданных поставщиком. При приобретении товаров – покупная стоимость определяется в аналогичном порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 268, статья 320 НК РФ);
• при предоставлении скидки размер кредиторской задолженности по оплате стоимости приобретенного товара соответственно уменьшается. На сумму частичного освобождения покупателя от обязанности оплатить товар происходит списание части кредиторской задолженности. При этом в налоговом учете покупателя признается внереализационных доход, подлежащий налогообложению в установленном порядке (пункт 18 статьи 250 НК РФ).

Разница между ценой, установленной договором, и ценой продажи (меньшей вследствие прощения долга покупателю в сумме скидки, предоставленной ему по решению руководителя организации в форме приказа) у организации – покупателя в соответствии со статьей 41 НК РФ следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов (письмо МНС России от 25.07.2002 года №02-3-08/84-Ю216).

• при списании кредиторской задолженности в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ суммы НДС, относящиеся в полученным товарно-материальным ценностям, работам, услугам признаются в составе внереализационных расходов (подпункт 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Предоставление покупателю скидки направлено на уменьшение задолженности покупателя по оплате приобретаемого товара. При этом указанная цель может быть достигнута как посредством уменьшения первоначального уровня цены, так и соразмерным освобождением покупателя от денежного обязательства по оплате товаров. При данных обстоятельствах, по нашему мнению, четкое формулирование условий договора о порядке формирования цены и правильное оформление первичных документов (а также счетов-фактур) будет иметь принципиальное значение в вопросе о порядке отражения предоставленных скидок на счетах бухгалтерского учета и при расчете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

Отметим, что для целей уменьшения задолженности покупателя по оплате приобретаемых товаров и обеспечения права поставщика учесть указанные суммы в качестве расходов в уменьшении налогооблагаемой прибыли на практике заключается договор на следующих условиях оказания покупателем поставщик услуг по проведению рекламы, маркетинговых или прочих услуг. Впоследствии встречные обязательства погашаются зачетом.

При этом данные услуги следует тщательно проверять на предмет их документального оформления и экономической целесообразности. В частности, подлежит рассмотрению, каким образом их результат – маркетинговая информация, выводы и рекомендации, содержащиеся в отчете о проведенном исследовании, используются в хозяйственную деятельность заказчика.

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при предоставлении скидок Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Брак. Возврат товаров. Гарантийный ремонт. Скидки».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК