Учет незавершенного производства в организациях ВПК

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В условиях военно-промышленного комплекса редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость этой продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «незаконченной» продукции (это может быть продукция военного назначения, не востребованная государственным заказчиком в связи с отсутствием средств на ее оплату или прекращением государственного контракта по решению Правительства РФ) с соответствующими затратами.

Согласно пункту 63 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее Приказ №34н):

«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

Наличие и размер незавершенного производства (далее НЗП) вооружения и военной техники зависит от характера и длительности технологического процесса. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, использование данных партионного учета, в зависимости от вида изготавливаемой военной продукции.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (пункт 64 Приказа №34н) незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Отметим, что организации военно-промышленного комплекса в бухгалтерском учете оценивают незавершенное производство на основе расчета двух показателей: расходов на материалы и заработной платы. Сначала по каждому элементу затрат составляется отдельный расчет, а затем полученные данные суммируются.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НПЗ на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.

Обратите внимание!

В условиях индивидуального (единичного) производства незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости. До тех пор, пока изготавливаемое изделие не прошло всех стадий технологического процесса, все затраты по его изготовлению учитываются в составе незавершенного производства.

Организация ВПК должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.

Рассмотрим способы оценки НЗП на примерах.

Пример 1.

(Оценка по фактической себестоимости).

Предположим, что готовой продукцией организации ОАО «Арсенал» является изделие 1. Технологический процесс производства изделия 1 состоит из двух стадий: литейный цех производит металлические заготовки, которые затем передаются в обрабатывающий цех, где изготавливается готовая продукция. Организация ведет учет бесполуфабрикатным методом.

По данным инвентаризации на начало месяца количество металлических заготовок составило:

• на складе литейного цеха – 300 штук;
• в обрабатывающем цехе – 350 штук;

По данным бухгалтерского учета стоимость НПЗ на начало месяца составляла –175 500 рублей.

За отчетный месяц ОАО «Арсенал» изготовил металлических заготовок 700 штук, на изготовление готовых изделий 1 ушло 1 000 штук.

Следовательно, остаток незавершенного производства составил (300 штук + 350 штук + 700 штук – 1 000 штук) = 350 штук.

Затраты литейного цеха на изготовление заготовок составили –195 000 рублей. Общие затраты литейного и обрабатывающего цехов за текущий месяц составили 320 000 рублей.

Средняя себестоимость единицы НПЗ составляет:

(175 500 рублей + 195 000 рублей) / (300 штук + 350 штук + 700 штук) =274,44 рубля.

Для того, чтобы определить стоимость НПЗ на конец месяца следует полученную величину умножить на количество заготовок на конец месяца.

274,44 рубля х 350 штук = 96 054 рубля.

Тогда на счет учета готовой продукции бухгалтер ОАО «Арсенал» спишет:

175 500 рублей + 320 000 рублей – 96 054 рубля = 399 446 рублей.

Окончание примера.

Теперь на условиях примера 37 рассмотрим способ оценки НПЗ по нормативной (плановой) себестоимости.

Пример 2.

Предположим, что учетная цена металлической заготовки составляет 270 рублей.

Движение НЗП за отчетный месяц в натуральных единицах составило:

Остаток на начало месяца – 650 штук (300 штук + 350 штук);

Изготовлено за месяц заготовок - 700 штук;

На изготовление изделия 1 использовано – 1 000 штук;

Остаток НЗП на конец месяца составляет – 350 штук.

Общие затраты производства составили 320 00 рублей, в том числе:

• литейного цеха – 195 000 рублей;
• обрабатывающего цеха – 125 000 рублей.

Фактическая себестоимость изготовления металлических заготовок составляет 195 000 рублей, что выше их стоимости в качестве НЗП по учетным (плановым) ценам (700 штук х 270 рублей =189 000 рублей).

Отклонение составляет 6 000 рублей. Причем указанное отклонение относится как к остатку НПЗ, так и к готовым изделиям, следовательно, данную сумму отклонений необходимо распределить. Причем распределение можно осуществить двумя вариантами:

Вариант 1. Отклонения распределяются пропорционально количественному показателю остатка НПЗ и готовой продукции.

Сумма отклонений, фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к НЗП, составит:

350 штук:(1000 штук + 350 штук) х 6 000 рублей = 1 555,56 рубля.

Сумма отклонений, фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к готовым изделиям, составит:

1 000 штук: (1 000 штук + 350 штук) х 6 000 рублей =4 444,44 рубля.

Вариант 2. Отклонения распределяются путем пересчета учетных (плановых) цен НЗП.

Этот расчет осуществляется в три этапа.

1 этап. Определяется общая сумма затрат на производство металлических заготовок с учетом отклонений:

270 рублей х 650 штук + 270 рублей х 700 штук + 6 000 рублей = 370 500 рублей.

2 этап. Рассчитывается себестоимость единицы НПЗ (металлической заготовки):

370 500 рублей : (650 штук + 700 штук) =274,44 рубля.

3 этап. Определяется стоимость НПЗ на конец месяца с учетом отклонений:

350 штук х 274,44 рубля = 96 054 рубля.

Как видно из полученного расчета, фактическая себестоимость НПЗ на конец месяца полностью соответствуют расчетным данным предыдущего примера. На следующий месяц учетной ценой единицы НПЗ будет уже 274,44 рубля.

Общая сумма затрат на изготовление готовых изделий 1 составит 370 500 рублей – 96 054 рубля + 125 000 рублей = 399 446 рублей. Именно эта сумма списывается на счета учета готовой продукции.

Окончание примера.

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В соответствии с нормами налогового учета (статья 318 НК РФ) плательщики налога на прибыль, работающие по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные ими в течение отчетного налогового периода обязаны разделять на прямые и косвенные.

Напомним, что косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом периоде) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода (с учетом требований, предусмотренных главой 25 НК РФ).

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Указанная статья НК РФ определяет порядок оценки незавершенного производства.

Отметим, что в целях налогового учета под незавершенным производством понимается:

«…продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке».

Статьей 319 НК РФ установлено, что оценка НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данным налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.

Законодатель предоставил право налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Правда, при этом закреплено, что порядок распределения определяется с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам и оказанным услугам).

Обратите внимание!

Методики определения такого соответствия в НК РФ нет, поэтому рекомендуем налогоплательщику используемую методику назвать «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)» и закрепить ее в учетной политике.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик вправе самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок (например, плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше взять такой «экономически обоснованный показатель» из справочника по экономике и закрепить его использование также в учетной политике.

Обратите внимание!

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную налогоплательщиком продукции, закрепленный в учетной политике, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Так как теперь в налоговом учете перечень прямых расходов (статья 318 НК РФ) открытый, то это фактически позволяет организации сформировать одинаковый состав прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. А это, в свою очередь, дает возможность оценивать НЗП в налоговом учете по той методике, которая используется им в бухгалтерском учете.

Отметим, что помимо данного варианта оценки незавершенного производства в налоговом учете, налогоплательщик может использовать и тот, который был установлен законодателем в прежней редакции главы 25 НК РФ. Согласитесь, что использование прежнего порядка представляет собой одну из форм самостоятельности установления порядка распределения прямых расходов. В этом случае налогоплательщик также должен закрепить этот порядок в налоговой учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов.

Напомним, что прежний порядок оценки НЗП зависел от вида деятельности налогоплательщика:

• для налогоплательщиков, производство которых было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы распределялись на остатки НЗП в доле, соответствующей доле данных остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы и превращающийся в готовую продукцию в результате последовательной технологической обработки (переработки);
• для налогоплательщиков, производство которых было связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
• для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Предположим, что организация ВПК решила сохранить прежний порядок оценки незавершенного производства и закрепила это в своей учетной политике.

Рассмотрим порядок расчета НЗП. Для удобства расчетов воспользуемся следующими показателями:

Начать необходимо с расчета коэффициента остатков незавершенного производства в исходном сырье. Для этого берется количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на незавершенное производство, и делится на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Для этого используются данные из лимитно-заборных карт (форма №М-8). Напоминаем: унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Информация о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства – технологами, экономистами.

Полученный коэффициент нужно умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало отчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период, – получается общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Пример 3.

Организация ОАО «Арсенал» занимается выпуском продукции военного значения. Согласно технологии на изготовление 1 единицы готовой продукции идет 2 кг металла, норма технологических потерь составляет 3%.

Предположим, что количество исходного металла в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации) в организации составляло:

На 1 января – 300 кг, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) - 150 000 рублей.

За январь было отпущено в производство 1030 кг металла (с учетом технологических потерь). Прямые расходы организации за январь составили 500 000 рублей. На склад готовой продукции в январе поступило 600 готовых изделий.

 Для удобства расчетов сведем данные в таблицу:

Тогда стоимость НЗП на конец месяца определяется следующим образом:

НЗПКОН = (ПР + НЗПНАЧ) Х ИСНЗПКОН : (ИС + ИСНЗПНАЧ – ТП) = (500 000 рублей + 150 000 рублей) х 94 кг: (1030 кг + 300 кг- 30 кг) = 46 800 рублей.

Следовательно, в январе подлежат дальнейшему учету в составе стоимости готовой продукции, выпущенной в течение месяца, прямые расходы в размере:

ПР + НЗПНАЧ – НЗПКОН = 500 000 рублей + 150 000 рублей – 46 800 рублей = 603 200 рублей.

Чтобы рассмотреть 3-й этап расчета необходимо дополнить условия примера. Предположим, что остаток готовой продукции на складе организации в количественном выражении составлял 100 штук, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 200 000 рублей. За январь месяц организация реализовала 400 единиц готовой продукции. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил (100 штук + 600 штук – 400 штук) = 300 штук.

Стоимость готовой продукции на складе составляет:

200 000 рублей + 603 200 рублей = 803 200 рублей.

Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:

300 штук: (100 штук + 600 штук) = 0,429.

Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток продукции, на складе составит:

803 200 х 0,429 = 344 573 рубля.

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию:

803 200 рублей – 344 573 рубля = 458 627 рублей.

Окончание примера.

Более подробно с особенностями деятельности организаций военно-промышленного комплекса Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Военно-промышленный комплекс».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК