Налоговый учет расходов, связанных с процессом оказания услуги

Налоговый учет, целью которого является формирование налоговой базы по налогу на прибыль, имеет несколько иные принципы классификации, исчисления величины и признания расходов организации для целей налогообложения прибыли.

Налоговый учет доходов и расходов регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Напомним, что под прибылью в целях главы 25 НК РФ понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями НК РФ.

При этом расходами в соответствии с нормами статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты организации.

Кроме того, под расходами могут пониматься и убытки, полученные налогоплательщиком в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ.

Что следует понимать под обоснованными расходами?

В соответствии с положениями статьи 252 главы 25 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме:

«Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Обратите внимание!

Данный абзац статьи 252 НК РФ с 1 января 2006 несколько изменен Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон от 6 июня 2006 года №58-ФЗ). Указанный закон внес значительные изменения в главу 25 НК РФ, причем основная масса поправок вступила в силу с 1 января 2006 года, а некоторые изменения, вступили в силу с 15 июля 2005 года (через месяц после официального опубликования закона) и введены в действие «задним числом».

Напомним, что до 1 января 2006 года данная норма законодательства в качестве документально подтвержденных расходов признавала «затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Теперь же состав документов, которыми налогоплательщик вправе подтверждать свои расходы, значительно расширен.

Глава 25 НК РФ все расходы налогоплательщика, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности, вводит следующую классификацию расходов:

• Расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
• • материальные расходы (статья 254 НК РФ);
  • расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);
  • суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);
  • прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ);
• Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);
• Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ);

Обратите внимание!

Критерии отнесения затрат к тем или иным видам расходов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Если же некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам, то налогоплательщик вправе определить самостоятельно к какой группе расходов они относятся. Такое право ему предоставляет пункт 4 статьи 252 НК РФ. В качестве примера таких расходов может привести уплату таможенных платежей при покупке импортного оборудования. Таможенные платежи можно учесть и в составе прочих расходов (пункт 1 статьи 264 НК РФ), или включить в стоимость приобретенного оборудования (статья 257 НК РФ).

Порядок признания расходов в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов использует налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль. Напомним, что глава 25 НК РФ предусматривает для целей налогового учета два возможных метода признания доходов и расходов. Это метод начисления и кассовый метод.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

Отметим, что по общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен статьей 272 НК РФ.

Выше мы уже отметили, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» с 1 января 2006 года претерпела значительные изменения, в связи с вступлением в силу Закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.

Так указанный Закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступает в силу с 1 января 2006 года.

Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

С 1 января 2006 года:

В пункте 1 статьи 272 НК уточнен порядок списания расходов, в случаях если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно.

Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации является дата реализации долей, паев.

Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 8.1:

«Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей».

Таким образом, расходы организации, основным видом деятельности которой является оказание услуг, использующей метод начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде

Статья 272 НК РФ предусматривает следующие даты признания расходов при методе начисления:

• дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на оказанные услуги;
• дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
• амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ.
• расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
• расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.
• датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:

• в виде сумм комиссионных сборов;
• в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
• в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• в виде иных подобных расходов.

Обратите внимание!

Буквальное прочтение данной нормы законодательства означает, что организация, оказывающая услуги, вправе самостоятельно определить одну из предложенных дат, но с учетом общего правила признания расходов при методе начисления (пункт 1 статья 272 НК РФ).

Нужно сказать, что при осуществлении хозяйственной деятельности, организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, зачастую испытывают сложности с отражением в налоговом учете указанных видов расходов, особенно когда речь идет об оплате счетов ресурсоснабжающих организаций, арендодателей, услуг связи и тому подобное. Ведь, как правило, счета указанных субъектов датированы началом следующего за отчетным периодом месяца.

Отметим, что согласно пункту 2 Порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 апреля 2000 года №294 «Об утверждении Порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ», и пункту 74 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1999 года №167 «Об утверждении Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации», расчеты за использованную воду, тепло- и электроэнергию осуществляются на основании счетов ресурсоснабжающих организаций.

Расхождение в дате составления (дате предъявления) счета и периоде оказания услуг в большинстве случаев связано с тем, что исполнитель нарушает требования пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которым первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Но объяснение, что расхождение в датах является виной поставщика, мало чем утешают налогоплательщика-потребителя указанных услуг, в такой ситуации налогоплательщик, находится в затруднении, в каком периоде следует признавать такие расходы, если документ датирован более поздней датой, не относящейся к отчетному периоду. Ведь требования главы 25 НК РФ в отношении расходов следующие: расход должен быть экономически обоснован и документально подтвержден. Причем, ни в пункте 1 статьи 272 НК РФ, ни в самой статье 252 НК РФ не говориться о том, что при получении документа, подтверждающего затраты налогоплательщика, нужно учитывать не дату его составления, а указанный период оказания услуг. По мнению налоговых органов, дата составления документа является датой его предъявления, в частности такая точка зрения изложена в Письме УМНС Российской Федерации по городу Санкт-Петербургу от 7 июля 2003 года №02-05/13936:

«В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов по оплате сторонним организациям предоставленных услуг является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Датой предъявления расчетных документов обычно считается дата их составления (если в документе нет иной даты предъявления)».

Рассмотрим, в каком налоговом периоде учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по использованию воды, тепло- и электроэнергии организациями, применяющими метод начисления, на примере.

Пример 1.

Организация получила счет от 15 января об использовании электроэнергии за декабрь.

Такие затраты подлежат включению в состав внереализационных расходов января как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (налоговом) периоде, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Именно такая точка зрения изложена в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 13 марта 2003 года №26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» со ссылкой на Письмо МНС Российской Федерации от 20 августа 2002 года №02-3-07/257-АБ169, где говорится, что если услуги оказаны в декабре, а счет-фактура датирован январем следующего года, то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Пример 2.

Организация 15 января получила счет об использовании электроэнергии за декабрь, датированный декабрем.

В случае, если услуги оказаны в декабре, счет-фактура выписан в декабре, а получен в январе следующего года, применяются положения статьи 54 НК РФ, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за декабрь.

Об этом сказано в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 11 июля 2003 года №26-08/38889 «О налоге на прибыль организаций».

Кроме того, рассмотренная в примере ситуация подтверждается и Письмом УМНС Российской Федерации по городу Санкт-Петербургу от 7 марта 2003 года №02-05/4803 «О направлении для использования в работе ответов на отдельные вопросы, связанные с применением налогового законодательства по налогу на прибыль организаций».

Не меньшее количество проблем связано с признанием затрат на услуги связи.

С 1 января 2004 года в соответствии с пунктом 1 статьи 57 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ «О связи» к услугам связи относится не только деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, но и универсальные услуги связи (в частности, услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа).

Услуги связи оказываются операторами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи (пункт 1 статья 44 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ «О связи»).

Услуги связи могут оплачиваться непосредственно после их оказания, или путем внесения аванса, или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, (пункт 1 статья 54 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ «О связи»).

Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования, учитывающего объем оказанных услуг оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи (пункт 2 статья 54 Федерального закона от 7 июля 2003 года №126-ФЗ «О связи»).

С учетом норм подпункта 6 пункта 1 стати 254 НК РФ услуги связи не подпадают под определение услуг (работ) производственного характера. Следовательно, наличие акта приема-передачи услуг для целей налогового учета не является обязательным условием (пункт 2 статьи 272 НК РФ), достаточно счета оператора связи.

Обратите внимание, счет-фактура как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ в качестве первичного учетного документа.

Срок выставления поставщиком услуг счетов-фактур, установленный пунктом 3 статьи 168 НК РФ, влияет только на получение организацией налоговых вычетов.

Согласно Письму УМНС Российской Федерации по городу Москве от 30 апреля 2003 года №26-12/23477 затраты организации на услуги связи должны подтверждаться такими документами, как договор с организацией - поставщиком услуг, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком этих услуг организации-потребителю, с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги.

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 12 февраля 2004 года №04-02-05/1/12, если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.

При использовании метода начисления при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги.

Пример 3.

Организация получила счет на оплату услуг связи, датированный 6 мая, за услуги связи, оказанные в апреле.

Расходы на телефонные переговоры должны быть признаны в налоговом учете в том месяце, в котором составлен счет, то есть в мае.

Как правило, расчетным периодом, устанавливаемым оператором сотовой связи при заключении корпоративных договоров на обслуживание клиентов - юридических лиц, является месяц с момента подключения номеров к корпоративному тарифному плану.

При пользовании организацией, применяющей метод начисления, корпоративным тарифным планом с 1-го числа соответствующего месяца проблем с признанием таких расходов, как правило, не возникает (за исключением несвоевременного поступления счетов на оплату за соответствующий период, о чем говорилось выше).

Между тем, в большинстве случаев подключение к корпоративным тарифам не совпадает с началом месяца, соответственно, счет оператора сотовой связи приходится на расчетный период, например с 10 марта по 10 апреля, то есть на разные отчетные периоды. При этом, исходя из аудиторской практики, точно поделить эти расходы между отчетными периодами не представляется возможным.

С учетом норм подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, если на дату составления налоговой декларации за I квартал, оператор сотовой связи не представил документы (счет с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги), подтверждающие расходы на оплату корпоративных тарифных планов, то у организации нет оснований для уменьшения прибыли за I квартал на сумму таких затрат.

В этом случае датой признания затрат является дата того отчетного периода, на который приходится вторая часть расчетного периода, установленного оператором сотовой связи. Внутри одного налогового периода это наиболее предпочтительный способ.

Другой способ, более трудоемкий - это деление расходов, выставленных в одном счете за истекший расчетный период, по соответствующим отчетным периодам на основании полученной детализации счетов (на расходы с 10 марта по 31 марта включительно и расходы с 1 апреля по 10 апреля).

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

• в виде сумм выплаченных подъемных;
• в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

• на командировки;
• на содержание служебного транспорта;
• на представительские расходы;
• на иные подобные расходы.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 000 000 рублей, имеют право выбора метода признания доходов и расходов.

В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления.

Отметим, что кассовому методу глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ уделила очень мало внимания - порядок учета и доходов и расходов установлен статьей 273 НК РФ.

В соответствии с нормами статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Иначе говоря, при кассовом методе расходом признаются только оплаченные затраты налогоплательщика, то есть нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но не выплаченной заработной платы и так далее.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Обратите внимание, что налоговое законодательство выдвигает в отношении кассового метода учета доходов и расходов очень жесткое требование:

если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный в размере 1 000 000 рублей, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В связи с чем, принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.

Рассмотрим этот расчет на конкретном примере:

(в примере суммы указаны без учета НДС)

Пример 4.

(Суммы в примере приведены без НДС).

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации продукции в 2005 году составила:

• за I квартал – 1300 000 рублей;
• за II квартал – 720 000 рублей;
• за III квартал – 900 000 рублей;
• за IV квартал – 900 000 рублей.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 года составила 955 000 рублей ((1300 000+720 000+900 000 + 900 000)/4), то есть не превысила 1 млн. рублей. Это позволило налогоплательщику с 01 января 2006 года применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации продукции составила в 2006 году:

• за I квартал –1080 000 рублей;
• за II квартал – 900 000 рублей;
• за III квартал – 1320 000 рублей;
• за IV квартал –700 000 рублей.

Тогда по состоянию на 01 апреля 2006 года:

II+III+IV(2004)+I(2005)=720 000+900 000 +900 000 +1080 000=3600 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3600 000/4=900 000 рублей.

по состоянию на 01 июля 2006 года:

III+IV(2004)+I+II(2005)=900 000+900 000+1080 000+900 000 =3780 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3780 000/4=945 000 рублей.

по состоянию на 01 октября 2006 года:

IV(2004)+I+II+III(2005)=900 000+1080 000+900 000+1320 000= 4 200 000 рублей- налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200 000/4=1050 000 рублей) и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 года.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, введенная в пункт 4 статьи 273 НК РФ Законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ:

«В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор».

Таким образом, те хозяйствующие субъекты, которые намерены заключить договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества с 1 января 2006 года не имеют возможности его использовать.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета при оказании услуг, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Услуги с учетом отраслевой специфики (кроме бытовых и медицинских)».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК