Издательская деятельность. Учет и налогообложения скидок

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СКИДОК

Необходимость ведения гибкой политики в условиях рыночных отношений заставляют организации при заключении договоров применять различные схемы, которые делают сделку выгодной для обеих сторон. Например, организация, заинтересованная в сбыте товара, может предоставлять покупателям различные скидки.

Различают следующие виды скидок:

• простая скидка – при разовой закупке, то есть цена уменьшается один раз при заключении сделки (договора);
• сложная скидка – при достижении определенного объема закупки;
• оптовая скидка – применяется при оптовых закупках и зависит от объема или частоты закупки в течение определенного срока, оговоренного при заключении договора;
• бонусная скидка – при покупке на определенную сумму, либо определенное количество;
• дилерская скидка – данная скидка делается постоянному покупателю (дилеру);
• специальная скидка – предназначена для покупателей, в которых продавец заинтересован;
• и другие виды скидок (сезонная, экспортная и так далее).

Наиболее широкое распространение получили скидки при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, скидки за быструю оплату приобретенных товаров и тому подобное.

Заметим, что проблема  отражения в налоговом учете предоставляемых скидок существует уже давно и до последнего момента не имела однозначного подхода. Часть специалистов склонялась к тому, что в соответствии с гражданским законодательством предоставление скидки следует рассматривать, как уменьшение цены договора, в связи, с чем предлагалось корректировать выручку на сумму предоставленной скидки, и, соответственно корректировать суммы начисленных налогов. Другие же (к ним в частности, относятся и работники налогового ведомства) считали, что  суммы предоставляемых скидок должны быть учтены продавцом в составе внереализационных расходов, а у покупателя, соответственно, признаваться внереализационным доходом. Например, такая точка зрения содержится в Письме МНС Российской Федерации от 25 июля 2002 года №02-3-08/84-Ю216 «По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заметим, что с 1 января 2006 года вопрос учета скидок для целей налогообложения решен. Об этом свидетельствует пункт 19.1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), введенный в текст главы 25 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», согласно которому в качестве внереализационных расходов  признаются:

«расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок».

На наш взгляд, отражение скидок в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, предусмотрена ли скидка договором купли-продажи или нет.

Рассмотрим два варианта.

ДОГОВОР КУПЛИ-ПРОДАЖИ СОДЕРЖИТ УСЛОВИЕ О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ СКИДКИ ПОКУПАТЕЛЮ.

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ

Установление цены реализации товаров регулируется общими положениями о договоре (главы 27- 29 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)) и общими положениями о купле-продаже (параграф 1 главы 30 ГК РФ), в частности статья 424 ГК РФ. Принцип свободы договора, закрепленный в статье 421 ГК РФ, закрепляет положение о том, что условия договора определяются по усмотрению сторон (кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами).

Стороны свободны в определении цены договора (статья 485 ГК РФ и статья 424 ГК РФ). По общему правилу организация вправе самостоятельно (по соглашению с покупателем) устанавливать цену на реализуемый товар. При этом соглашение может быть различным: цена может быть определена в твердой сумме, либо могут быть оговорены условия, которые позволяют определить ее величину (в том числе посредством механизма предоставления скидок с первоначального уровня цены). При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре или рассчитанной в порядке (способом), предусмотренным в договоре.

В связи с этим в отношении товаров, реализуемых со скидкой, в тексте договора купли – продажи необходимо предусмотреть указание на формирование цены сделки с учетом размера соответствующих скидок. Именно наличие согласованного сторонами условия о предоставлении скидки с первоначальной цены является правовым основанием для ее применения при расчете стоимости отгруженных покупателю товаров.

Другими словами, окончательная цена товара формируется только в периоде, когда будут выполнены условия предоставления скидки, предусмотренные договором. Если же условия предоставления скидки не выполняются, то расчет стоимости товара производится исходя из первоначально установленной цены.

По нашему мнению, для правомерного уменьшения величины выручки в бухгалтерском учете, а также при исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль необходимо, чтобы предоставляемая скидка являлась составным элементом формирования цены на реализуемые товары как с точки зрения формулирования условий договора, так и в ходе его исполнения - при отгрузке товаров и составления первичных учетных документов. Для этого целесообразно:

• четко указать в договоре, что цена товаров формируется с учетом скидок, предусмотренных договором;
• в первичных учетных документах на отгрузку товаров покупателю (накладных) указывать цены товаров, определенные с учетом скидок. Если не представляется возможным в момент отгрузки товаров определить величину скидки, следует выписывать накладную покупателю исходя из цены без учета скидки и последующим исправлением данных этого документа в части указания цены на товар (или аннулированием первоначально выданного покупателю документа и составление нового);
• аналогичным образом составить счета – фактуры (порядок исправления данных в счете-фактуре предусмотрен пунктом 29 «Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПРОДАВЦА

Бухгалтерский учет у продавца, осуществляющего издательскую деятельность .

Отметим, что типовой схемы учета реализации товаров со скидкой в нормативных документах не описано. В зависимости от момента выявления права покупателя на скидку – одновременно при покупке или по окончании определенного периода, когда будут выполнены условия ее предоставления (достигнут установленный объем закупки), - порядок отражения предоставления скидки в бухгалтерском учете может отличаться.

Из пункта 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» следует, что конечная цена на реализуемую продукцию определяется сторонами в договоре уже с учетом торговых скидок, то есть исходя именно из этой (конечной) цены продавец определяет размер задолженности покупателя за проданный товар.

Так, если в соответствии с условиями предоставления скидки цена реализации товаров формируется в момент передачи товаров покупателю уже с учетом скидки, первичные документы, на основании которых производятся записи на счетах бухгалтерского учета, выписываются исходя из этой цены. В этом случае необходимость производить какие-либо дополнительные записи по корректировке суммы выручки не возникает, то есть предоставление скидки какими-либо специальными записями в бухгалтерском учете не отражается.

Если право на скидку у покупателя возникает после отгрузки товаров и выписки документов, организации следует внести исправления в ранее выписанные первичные документы в части цены, указав ее величину с учетом скидки. При этом продажная стоимость товаров в связи со скидкой уменьшается, продавцу необходимо будет скорректировать выручку, если товары были реализованы в предыдущие отчетные периоды.

В бухгалтерском учете организации - издательства операции по продаже продукции с предоставлением скидки отражаются записями:

Особенности учета НДС у продавца.

Применительно к обязательствам организации продавца перед бюджетом по НДС, возникающим в связи с реализацией товаров со скидкой, следует отметить, что налоговая база определяется исходя из пункта 1 статьи 154 НК РФ.

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Иначе говоря, согласно положениям пункта 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговый орган вправе проверить цены, используемые сторонами сделки, лишь в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ проверяя правильность цен, используемых сторонами договора налоговые органы должны учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Из чего следует, что возможность предоставления скидок должна быть закреплена маркетинговой политикой продавца.

Итак, в соответствии с положениями статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком  по стоимости товара исходя из цены, установленной договором. Если в договоре с покупателем  есть условие предоставления скидки и у продавца предоставление скидок закреплено маркетинговой политикой, то продавец в соответствии со статьей 154 НК РФ пересчитывает налоговую базу в момент отгрузки, но уже по новой цене. То есть, налоговая база по налогу меняется. Следовательно, налогоплательщик НДС должен сторнировать первоначальную сумму налога и исчислить НДС с   новой налоговой базы, исходя из цены договора с учетом скидки.

Следует отметить, что данная технология корректировки продиктована условиями предоставления скидки, то есть изменением цены товаров, реализованных в предыдущие отчетные периоды. Поскольку нормативными документами технология корректировок данных книги продаж за предыдущие отчетные периоды не определена, существует риск того, что налоговые органы обратят особое внимание на данные операции. Во избежание того, что предоставление скидки в отношении ранее реализованных товаров с гражданско-правовой точки зрения может квалифицироваться как прощение части долга, необходимо формулировать условия договора таким образом, что цена товара в последующие периоды может быть уменьшена на сумму скидки при выполнении условий ее предоставления.

Пример 1.

Издательство по договору поставки  в январе 2006 года отгрузило покупателю художественную литературу на сумму  118 000 рублей, в том числе НДС – 18 000 рублей. Себестоимость отгруженной продукции составляет  70 000 рублей.

Условиями договора предусмотрено, что при приобретении покупателем товаров на 600 000 рублей, ему предоставляется скидка в размере 5% от цены по договору.

В марте 2006 года покупатель выполнил это условие.

Тогда в бухгалтерском учете издательства эти операции отражены следующим образом:

В налоговом учете сумма  (скидка) 5 000 рублей на основании пункта 19.1 статьи 265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов. В отношении НДС налогоплательщик должен подать в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за января 2006 года.

Обратите внимание!

Так как понятие «скидка» до сих пор не имеет гражданско-правовой квалификации, такая премия должна быть предусмотрена в договоре именно с применением исключительно двух терминов «премия» или «скидка». Не забудьте  так же отразить условия предоставления скидок в маркетинговой политике.

Кроме того, в связи с тем, что в пункте 19.1 статьи 265 НК РФ речь идет о предоставленной скидке, на наш взгляд, имеется возможность простого взаимного погашения требований между продавцом и покупателем.

ДОГОВОР КУПЛИ-ПРОДАЖИ НЕ СОДЕРЖИТ УСЛОВИЯ О ПРЕДОСТАВЛЕНИИ СКИДКИ ПОКУПАТЕЛЮ.

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ

В соответствии со статьей 415 ГК РФ прощение долга определяется как способ прекращения обязательства посредством освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей.

Соглашение, согласно которому сторона освобождает или обязуется освободить другую сторону от имущественной обязанности перед собой, квалифицируется как дарение в соответствии с пунктом 1 статьи 572 ГК РФ.

Таким образом, согласно указанному подходу включение в договор условия о предоставлении скидки не изменяет величину первоначально установленного обязательства, то есть цену приобретаемого товара, а направлено на частичное освобождение покупателя от имущественной обязанности перед продавцом.

Квалификация предоставляемой покупателю скидки в виде уменьшения задолженности покупателя по оплате поставленных товаров как частичное освобождение покупателя от денежного обязательства по оплате товаров может быть произведена при следующих обстоятельствах:

• отсутствие в договоре четкого указания на то, что предоставляемые покупателю скидки уменьшают первоначально установленную цену товаров;
• указание в первичных учетных документах (накладных на отгрузку), а также счете-фактуре размера цен на реализованные товары без учета представляемых скидок;
• определение величины скидки в ходе урегулирования взаимных обязательств по оплате товаров актом зачета в последующем отчетном периоде (то есть при погашении возникших обязательств по оплате товаров).

При этом, как правило, взаимоотношения покупателя и продавца в связи с предоставлением скидки складываются следующим образом.

Размер суммы предоставляемых скидок определяется расчетным путем. В связи с этим в качестве документального основания подтверждения размера скидки, предоставляемой за соответствующий расчетный период, признается специальный расчет. После согласования сторонами величины представляемой в данном периоде скидки в конце квартала или месяца на основании указанного расчета-уведомления определяется объем задолженности покупателя за проданный товар и осуществляется процедура выверки взаимных расчетов в форме зачета взаимных требований или возврата покупателю части первоначальной стоимости оплаченного товара, уменьшенной в результате расчета суммы скидки.

Пример 2.

Отметим, что при выявлении размера скидки и отражение ее в бухгалтерском и налоговом учете в последующем периоде на основании дополнительного расчета или уведомления существуют значительный риск того, что представители налоговых органов при проведении проверки потребуют определить величину налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, исходя из уровня цены товаров, без учета предоставляемых покупателю скидок.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПРОДАВЦА

Бухгалтерский учет у продавца.

При отражении в бухгалтерском учете поставщика - издательства операций по реализации товаров, с уменьшением на величину скидок суммы задолженности покупателя, необходимо руководствоваться, в частности, пунктом 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Из пункта 6 ПБУ 9/99 следует, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

При этом в случае, если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, то сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.

Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов.

Особенности учета НДС у продавца .

При этом варианте, на наш взгляд, налогоплательщик НДС не сможет сторнировать сумму налога, исчисленную со стоимости товара в момент отгрузки.

Если проанализировать положения статей 146 НК РФ, 153 НК РФ, 154 НК РФ, статьи 40 НК РФ, а затем сравнить старую и новую редакцию пункта 4 статьи 166 НК РФ, то получается, что глава 21 НК РФ не дает возможности корректировки первоначальной налоговой базы по НДС.

Напомним, что старая редакция пункта 4 статьи 166 НК РФ предполагала, что общая сумма налога исчислялась по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, дата реализации которых относилась к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, уменьшающих или увеличивающих налоговую базу.

Обновленная же редакция пункта 4 статьи 166 НК РФ указывает на то, что налоговая база формируется именно исходя из цены товара, которая установлена на момент отгрузки. И дальнейшая корректировка налоговой базы не предусмотрена.

Таким образом, предоставляя скидку покупателю с первоначальной цены, продавец не корректирует суммы налога, начисленные им в момент отгрузки.

В соответствии с правилами пункта 19.1 статьи 265 НК РФ указанная сумма (без НДС) признается у продавца внереализационным расходом. А вот та сумма, НДС которая относится на предоставленную скидку  не может быть признана у продавца расходом, учитываемым в целях налогообложения, следовательно, уплата этой суммы налога осуществляется за счет средств, оставшихся у налогоплательщика, после налогообложения. Рассмотрим на примере.

Пример 3.

Издательство по договору поставки  в январе 2006 года отгрузило покупателю художественную литературу на сумму  118 000 рублей, в том числе НДС – 18 000 рублей. Себестоимость отгруженной продукции составляет  70 000 рублей.

Условиями договора предусмотрено, что при приобретении покупателем товаров на 600 000 рублей, ему предоставляется скидка в размере 5% от цены по договору.

В марте 2006 года покупатель выполнил это условие.

Тогда в бухгалтерском учете издательства эти операции отражены следующим образом:

В налоговом учете сумма  (скидка) 5 000 рублей на основании пункта 19.1 статьи 265 НК РФ относится в состав внереализационных расходов. Сумма НДС  - 900 рублей на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения.

Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Книги от производства до списания».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК