Изменения, внесенные статьей 1 Федерального закона №101-ФЗ от 21 июля 2005 года, в порядок определения расходов при упрощенной системе налогообложения

Порядок определения расходов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее УСН), установлен в статье 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Напомним, что установленный порядок определения расходов применяется налогоплательщиками при УСН, избравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, существенно отличается от перечня расходов организаций при применении общего режима налогообложения.

Президентом Российской Федерации 21 июля 2005 года был подписан Федеральный закон Российской Федерации №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее Закон №101-ФЗ), который внес существенные изменения в главу 26.2 НК РФ, в частности, в статью 346.16.

Изменениями, внесенными абзацами третьим-пятым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на дополнительные расходы. К расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов, добавлены расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Безусловно, снижение рисков у организаций, которые сами строят и изготавливают основные средства или создают нематериальные активы, происходит с 1 января 2006 года, но остаются два неразрешенных вопроса.

Первый – как быть с расходами на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию? Данные расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы ни до, ни после 1 января 2006 года, так как при упрощенной системе список расходов является закрытым. В подтверждение данного предположения приведем письмо МНС по г. Москве Письмо от 16 марта 2004 г. №21-09/17082:

«Управление МНС по г. Москве Письмо от 16 марта 2004 г. №21-09/17082

Перечень расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы на модернизацию основных средств в данный перечень расходов не включены.

Исходя из этого, в случае когда объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения не вправе при исчислении налоговой базы уменьшить сумму полученных доходов на расходы на модернизацию основных средств и соответственно на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), относящимся к расходам на проведение модернизации.»

Второй – как быть организациям, которые отнесли на расходы до 1 января 2006 года расходы на сооружение и изготовление основных средств, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Рекомендуемым методом защиты является следующий: в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Термин приобретение в НК РФ не расшифровывается, соответственно можно использовать термины, установленные Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ). В соответствии со статьей 218 ГК РФ «Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом». Соответственно, приобретение, это не только «приобретение другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества», но и создание и изготовление. Внесение изменений, безусловно, повысило риски того, что налоговые органы не будут принимать указанные в изменении расходы, понесенные до 1 января 2006 года.

Изменениями, внесенными абзацами шестым-седьмым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налога на добавленную стоимость не только по приобретенным, но и по оплаченным товарам (работам, услугам). Обязательным условием для включения в состав расходов, является соответствие списку расходов, предусмотренных статьей 346.16 НК РФ, так как до 1 января 2006 года можно было понять, что НДС относится в расходы вне зависимости от того, поименован ли связанный с ним расход в статье 346.16 НК РФ. Данным противоречием можно воспользоваться для того, что бы защитить, хотя бы часть тех расходов, которые налогоплательщик понес не в соответствии с перечнем и отнес в расходы, но затем налоговые органы правомерно не зачли данный расход до 1 января 2006 года. Так вот НДС по данному расходу и по остальным, не зачтенным расходам можно попытаться поставить в расходы при спорах с налоговым органом, но это действие рекомендуется именно при написании разногласий и судебном споре с налоговыми органами, а не для текущего налогообложения. Обязательным условием для определения момента включения в состав расходов, является соответствие моменту, установленному статьей 346.17 НК РФ.

Изменениями, внесенными абзацами восьмым-девятым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на бухгалтерские и юридические услуги.

До 1 января 2006 года согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее Закон об аудиторской деятельности) аудиторским организациям разрешено оказывать сопутствующие аудиту услуги (Перечень аудиторских услуг есть в статье 1 Закона об аудиторской деятельности):

• постановка, восстановление и ведение бухучета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• бухгалтерское и налоговое консультирование;
• правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
• проведение маркетинговых исследований и так далее.

Однако в главе 26.2 НК РФ включены только расходы по аудиторским услугам, все остальные не указаны, причем в статье 264 НК РФ они выделены в отдельные статьи расходов.

Законом об аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (статья 1 Закона об аудиторской деятельности).

Однако объединять все сопутствующие аудиту услуги и принимать их к учету на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нельзя, такая точка зрения высказана в Письме Управления МНС России по городу Москве от 1 октября 2003 года №21-09/54696 «О расходах при применении упрощенной системы налогообложения».

Следует отметить, что хотя в налоговом законодательстве при учете расходов нет ограничения по виду аудита, проводимого аудиторскими фирмами, расходы на аудиторские услуги в соответствии с целью аудита могут быть приняты к налогообложению в том случае, если целью проверки является выражение мнения аудиторов о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Противоположная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 31 июля 2003 года №04-02-05/3/61. Минфин указал, что согласно статье 1 Закона об аудиторской деятельности, аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Поэтому расходы на услуги по налоговому, финансовому, бухгалтерскому, правовому, управленческому консультированию, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, а также на другие сопутствующие аудиту услуги принимаются в расходах при применении упрощенной системы налогообложения. Основным условием для принятия расходов служит оказание таких услуг аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на аудиторскую деятельность:

«Департамент налоговой политики рассмотрел письмо по вопросу учета в расходах сумм за оплаченные аудиторские услуги налогоплательщиками, применяющими с 1 января 2003 г. упрощенную систему налогообложения, и сообщает следующее.

В ст.346.16 гл.26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) приведен перечень расходов, на которые вправе уменьшать полученные доходы налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом в отличие от порядка налогообложения прибыли организаций, предусмотренного гл.25 Кодекса, этот перечень носит исчерпывающий характер. В частности, не предусмотрены ст.346.16 Кодекса и, соответственно, не учитываются при налогообложении расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, принимаемые при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст.264 гл.25 Кодекса.

В то же время пп.15 п.1 ст.346.16 Кодекса предусмотрены расходы на оплату аудиторских услуг. Указанные расходы принимаются с учетом положений ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с учетом изменений и дополнений). Данной статьей Закона, в частности, установлено, что аудиторской деятельностью признается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в частности, следующих услуг:

• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
• налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
• правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение маркетинговых исследований;
• обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Согласно ст.ст.4 и 17 данного Федерального закона аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.

Таким образом, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг (по вопросам налогового, финансового, бухгалтерского, правового, управленческого консультирования), с постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются при исчислении налоговой базы единого налога при условии, если такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности».

После 1 января 2006 года, лицензирование аудиторской деятельности не осуществляется, но преимущество прочих аудиторских услуг, оказываемых именно аудиторами (в том числе консультационных услуг ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»), сохраняется, если они смогут доказать свой уникальный аудиторский статус.

С 1 января 2006 года, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на бухгалтерские и юридические услуги, вне зависимости от статуса оказывающей данные услуги структуры. При этом что подразумевается под бухгалтерскими и юридическими услугами нигде не расшифровывается, кроме Постановления Правительства РФ №82 от 16 февраля 2005 года, где в соответствии с пунктом 3 статьи 7.1 Федерального закона «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» Правительство РФ утверждает «Положение о порядке передачи информации в Федеральную службу по финансовому мониторингу адвокатами, нотариусами и лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания юридических или бухгалтерских услуг», на что обращаем внимание как клиентов, так и тех, кто оказывает услуги.

Изменением, внесенным абзацем десятым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Но не только на данные расходы, но и на любые расходы непосредственно связанные с такой реализацией, так как указанный выше список стоит перед словами «в том числе на». Обязательными условиями для отнесения на расходы являются следующие:

• надо уменьшать именно доходы, то есть если конкретная торговая операция принесла убытки, то учесть сумму превышения расходов над доходами нельзя,
• необходимо доказать непосредственную связь между реализацией и расходами, что обеспечивается соответствующим разделом налоговой политики и первичными документами.

До 1 января 2006 года расходы торговых организаций, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров учитывать было нельзя (именно в части торговой деятельности, на остальные сферы деятельности данное ограничение не распространяется), о чем сказано, например, в Письме УФНС по г. Москве №21-09/84396, от 24 декабря 2004 года:

«Письмо УФНС по г. Москве №21-09/84396, от 24 декабря 2004 года.

Расходы, на сумму которых организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы, определены пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения организация вправе уменьшить полученные доходы на расходы, в частности, по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам).

Таким образом, стоимость приобретенного общеобразовательной школой готового питания может быть учтена в составе затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При применении кассового метода учета доходов и расходов стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров. При этом расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 364.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения организация может уменьшить полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Таким образом, при торговых операциях к материальным расходам относятся все виды затрат, предусмотренные пунктом 1 статьи 254 НК РФ, за исключением расходов, поименованных в статье 320 НК РФ, в том числе затрат на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Обратите внимание: пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 268 НК РФ.

Таким образом, организации при применении упрощенной системы налогообложения не вправе уменьшить доходы от реализации товаров на сумму затрат по транспортировке реализуемого и приобретаемого товара».

Изменением, внесенным абзацем двенадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения. Данные расходы могут быть учтены, если они обособленны в цене договора, от не учитываемых для налогообложения расходов (например, маркетинговые услуги), если в договоре соблюдается гражданско-правовая квалификация, установленная главами 49, 51, 52 ГК РФ. До 1 января 2006 года посреднические услуги, кроме посреднических услуг, связанных с приобретением материалов не торговыми организациями, а также связанных с приобретением основных средств в качестве расходов не учитывались.

Изменением, внесенным абзацем тринадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оказанию услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Под данными расходами подразумеваются расходы организаций, правомерно установивших гарантийные сроки на реализуемую продукцию и товары, связанные с гарантийным ремонтом данных товаров и гарантийное обслуживание – расходы, связанные с обеспечение качества товара в течение гарантийного срока. До 1 января 2006 года данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абзацем четырнадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по подтверждению соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Вместо того, чтобы просто сказать про расходы на сертификацию, почему то законодатели установили привязку расходов по подтверждению соответствия к требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Соответственно, для отнесения в расходы по данному пункту, налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования. Первое – в итоговом документе должно быть дано подтверждение соответствия. Второе – подтверждение соответствия может быть дано только на продукцию, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Подтверждение соответствия продукции «или иных объектов» делает данный список практически безграничным, в том числе, включает в него не только продукцию самостоятельно произведенную, но и товары. Как обычно, налоговые органы с этим не согласятся, но в первом же суде, налогоплательщик, зачитав статью 128 ГК РФ «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага», снимет все сомнения в свою пользу. Третье – обязательное наличие подтверждения соответствия: либо в тексте технических регламентов, либо наличие стандарта и конкретного положения в нем или условия договора на подтверждение соответствия чему-то. Данный список закрыт и другими документами, кроме данных трех не защитить данный расход. До 1 января 2006 года данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абзацем пятнадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по проведению (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы. Соответственно, для отнесения в расходы по данному пункту, налогоплательщик должен выполнить следующие обязательные требования, которые не исполнимы в принципе. Даже если (лучше бы не было) возникнет спор об исчислении налоговой базы и при этом нужен будет, контроль за правильностью уплаты налогов, то надо, чтобы расходы должен был понести сам налогоплательщик. При этом оценка должна быть обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воле налогоплательщика. Кроме того, данная обязательная оценка должна быть предусмотрена, в законодательстве Российской Федерации, связанном с налоговым контролем и на налогоплательщика должна быть возложена обязанность оплатить расходы по оценке в НК РФ, но такого случая в НК РФ нет. В итоге, можно сказать, что оценочные услуги в расходы нельзя ставить ни до, ни после 1 января 2006 года.

Изменением, внесенным абзацем шестнадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы за предоставление информации о зарегистрированных правах. При этом обращаем Ваше внимание на то, что информация о зарегистрированных правах дается, в основном, на недвижимое имущество, земельные участки, товарные знаки, знаки обслуживания и наименования мест происхождения товара. До 1 января 2006 года данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абзацем семнадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оплате услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). До 1 января 2006 года данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абзацем восемнадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по оплате услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности. Обязательными условиями являются следующие: организация должна быть специализированной, документ обязательно должен быть упомянут в списке установленном для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности, а список должен соответствовать законодательству РФ. До 1 января 2006 года данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абзацем девятнадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на судебные расходы и арбитражные сборы. Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате за проведение экспертизы, назначенной арбитражным судом, вызов свидетеля, осмотр доказательств на месте, а также расходов, связанных с исполнением судебного акта. В статье 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ указано, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде. Что подразумевается под словами арбитражные сборы не известно, но то, что это не третейские сборы налоговые органы докажут на буквальном прочтении законодательства о третейских судах. До 1 января 2006 года данные расходы не учитывались при налогообложении.

Изменением, внесенным абзацем двадцатым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). До 1 января 2006 года учитывалась только та часть платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, которая касалась расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относились также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных. Обратите внимание, что если вы приобрели нелицензионную версию, то на сумму расходов уменьшить налогооблагаемые доходы на основании подпункта 19 статьи 346.16 НК РФ нельзя. После 1 января 2006 года периодические или текущие платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, платежи за пользование средствами индивидуализации учитываются все, без ограничений. Список из прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности не является закрытым, о чем говорят слова «в частности». Налогоплательщику необходимо доказать, что права у предоставившей стороны были, и, что оплачиваются именно права на результаты интеллектуальной деятельности, а не материальные носители, которые содержат данные права. Соответственно, рекомендуем в договорах частично связанных с правами на результаты интеллектуальной деятельности или средствами индивидуализации указывать сумму уплаты за данные права обособленно.

Изменением, внесенным абзацем двадцать первым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы по подготовке и переподготовке кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

Правомерность включения оплаты обучения в состав расходов связана с выполнением следующих условий (пункт 3 статьи 264 НК РФ):

• организация заключила договор с образовательным учреждением на подготовку или повышение квалификации кадров;
• услуги оказывают российские образовательные учреждения, имеющие государственную аккредитацию, либо иностранные образовательные учреждения, имеющие соответствующий статус;
• работники, проходящие подготовку или переподготовку, состоят в штате организации;
• программа подготовки или переподготовки кадров способствует повышению квалификации и более эффективному использованию работника, прошедшего подготовку или переподготовку, в деятельности организации.

Таким образом, чтобы оплата обучения работником могла быть учтена в составе расходов, нужно утвердить программу подготовки и переподготовки кадров и заключить договор с образовательным учреждением, согласно которому работники будут обучаться.

Следует отметить, что согласно пункту 16 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05 июля 2001 года №505, примерные формы договоров утверждаются федеральным органом управления образованием. Во исполнение указанного пункта Приказом Минобразования РФ от 28 июля 2003 года №3177 утверждена примерная форма договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования. В роли заказчика по данному договору может выступать:

• организация, оплачивающая обучение своего работника;
• физическое лицо – совершеннолетний студент;
• родитель (законный представитель) несовершеннолетнего.

Организации такой договор нужен для уменьшения налога на прибыль, а студенту или родителям - для получения социального вычета по налогу на доходы физических лиц.

В договоре указываются сведения о лицензии на образовательную деятельность (номер, кем выдана, на какой срок и другие), сведения о государственной аккредитации (номер, кем выдана, на какой срок). Эти данные являются необходимыми, но не достаточными – лучше иметь копии этих документов. Кроме этого образовательное учреждение должно выдать фирме акт об оказании услуг и счет-фактуру.

Следует отметить что, прежде всего образовательное учреждение должно иметь лицензию, а вот наличие государственной аккредитации не является обязательным. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 12 марта 2003 года №04-02-03/29.

Кроме того, необходимо иметь копии документов, подтверждающих окончание обучения (свидетельства, сертификата или других документов, выдаваемых по окончании обучения), акт об оказании услуг образовательным учреждением. Также нужно подтверждение того, что в результате обучения работник действительно повысил свою квалификацию и может более эффективно работать в организации.

Если обучение сотрудника организации проводилось в зарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучению в соответствии с пунктом 3 статьи 57 Закона РФ «Об образовании» будут относиться на затраты организации только в том случае, если налогоплательщик заключит прямой договор с иностранным учебным заведением.

Если организация оплачивает переподготовку или повышение квалификации работника в образовательном учреждении, с которым не заключен договор, то организация может оплатить его обучение за счет собственных средств, и не имеет права учитывать эти расходы при налогообложении.

Следует учесть и то, что согласно Налоговому кодексу РФ не признаются расходами на подготовку кадров:

• расходы, связанные с организацией развлечений, отдыха или лечения;
• расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
• оплата обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего или среднего специального образования.

Изменениями, внесенными абзацами двадцать вторым – двадцать третьим пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы дополнительно на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. При этом отрицательные курсовые разницы по ценным бумагам (валютным ценностям), номинированным в иностранной валюте, которые нельзя учесть при налогообложении прибыли, нельзя будет учесть при упрощенной системе налогообложения, так как список корреспондирующих с УСН статей НК РФ по налогообложению прибыли теперь включает в себя статью 265. Обращаем Ваше внимание на то, что в данном пункте не идет речь о суммовых разницах. В чем отличие суммовых и курсовых разниц? Только в том, что при определении курсовых разниц идет речь о настоящей валюте, а при определении суммовых разниц речь идет об условных единицах, через которые просто определяется стоимость (цена) договора и настоящая валюта не уплачивается. До 1 января 2006 года расходы в виде отрицательной курсовой разницы, не учитывались при налогообложении.

«5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств ».

Остальных расходов изменения, внесенные пунктом 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года не коснулись, более подробно о том, какие это расходы читайте в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» - «Упрощенная система налогообложения».

Изменениями, внесенными абзацами двадцать четвертым – тридцать восьмым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлен особый порядок отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком. Причем изменения очень существенные. Проанализируем текст и рассмотрим изменения.

К расходам на приобретение основных средств добавлены расходы на сооружение, изготовление основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных и теперь все они должны учитываться в особом порядке.

Расходы в отношении сооруженных или изготовленных основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения теперь можно учитывать с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, соответственно данный момент надо просто зафиксировать в соответствующем первичном документе, где указать именно момент и именно ввода в эксплуатацию.

Расходы в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения теперь необходимо учитывать с момента принятия этого объекта нематериальных активов на именно бухгалтерский учет и требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры (нет стоимости материального носителя);

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (использование должно начаться);

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества (иначе это товар);

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (необходимо доказывать налоговым органам);

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) – до момента документального оформления нематериального актива быть не может.

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

До 1 января 2006 года технологии отнесения на расходы стоимости нематериальных активов просто не было и по нематериальным активам, приобретенным в период применения УСН, их можно было учитывать в расходах уже после оплаты, как и другие затраты в соответствии со статьей 346.17 НК РФ.

До 1 января 2006 года в отношении сооруженных или изготовленных основных средств до перехода на УСН их стоимость не включалась в расходы, если читать старую редакцию НК РФ дословно. Но выше мы указали методы защиты, благодаря которым можно доказать то, что к приобретению относится также и сооружение и изготовление основных средств.

С 1 января 2006 года (и до 1 января 2006 года для основных средств), в случае если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, в течение налогового периода на расходы принимается за отчетные периоды равными долями, при этом стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

• в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения (в данном случае первого налогового периода целиком);
• в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости (в данном случае первого налогового периода), второго года - 30 процентов стоимости (в данном случае второго налогового периода) и третьего года - 20 процентов стоимости (в данном случае третьего налогового периода);
• в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств, при этом, обращаем Ваше внимание на то, что равные доли берутся именно к стоимости основных средств, а по какой методике учитывать стоимость нематериальных активов, не указано.

До 1 января 2006 года технологии отнесения на расходы остаточной стоимости нематериальных активов как приобретенных, так и созданных самим налогоплательщиком до перехода на УСН, просто не было, и по нематериальным активам, приобретенным до применения УСН, их остаточную стоимость учитывать было нельзя. Налоговые органы к организациям, которые имели нематериальные активы на дату перехода на УСН, использовали метод доходы минус расходы, могут провести сплошную проверку и пересчитать налогообложение, причем с применение штрафных санкций. Методов защиты почти нет, кроме нематериальных активов, которые оплачивались после перехода на УСН, и можно воспользоваться подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, а так же тем, что можно было учитывать в расходах их стоимость уже после оплаты, как и другие затраты, в соответствии со статьей 346.17 НК РФ. После 1 января 2006 года в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, если переход состоялся до 1 января 2006 года, например с 1 января 2005 года, стоимость основных средств и нематериальных активов разрешается включать в расходы в следующем порядке: в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение, второго года применения упрощенной системы налогообложения (если он не истек) - 30 процентов стоимости и третьего года (если он не истек) - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств, то есть только долю, приходящуюся на период с 1 января 2006 года.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

С 1 января 2006 года, в случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. При этом у него стоимость основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения просто не существует, так как не было перехода. Для чего введен данный абзац, только для того, что бы создать еще одно противоречие и налоговые органы требовали определять первоначальную стоимость, вместо отнесения на расходы расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и расходов на приобретение нематериальных активов, а также на создание нематериальных активов самим налогоплательщиком и пугали данные организации.

В случае если налогоплательщик перешел на УСН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 Кодекса.

Как до, так и после 1 января 2006 года, определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Если для основных средств, которые не указаны в данной классификации, не существует первичных документов с техническими условиями или рекомендаций организаций-изготовителей, то отнести на расходы их стоимость не удастся. Например, если индивидуальный предприниматель самостоятельно изготовил уникальное основное средство, он не может являться организацией – изготовителем и не может установить сроки полезного использования.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со статьей 346.16  НК с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, что соответствует моменту ввода в эксплуатацию как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения прибыли. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется, исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Новым, ухудшающим положение налогоплательщика, положением является то, что после 1 января 2006 года в случае реализации (передачи) до истечения определенного срока:

• приобретенных после перехода на УСН основных средств,
• сооруженных, изготовленных самим налогоплательщиком основных средств,
• приобретенных, созданных самим налогоплательщиком нематериальных активов,

необходимо производить пересчет налоговой базы. При этом данное положение распространяется и на основные средства и нематериальные активы, расходы на которые были осуществлены до 1 января 2006 года.

Опасным для налогоплательщика является положение о пересчете при передаче основных средств и нематериальных активов. Пересчет налоговой базы производится, в том числе в следующих случаях:

1) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

3) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

4) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

7) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации.

Ухудшает положение налогоплательщика и то, что налоговая база пересчитывается при реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, до истечения трех лет именно с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК, а не с момента их приобретения. Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно в последний отчетный период первого года применения УСН, то есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течении четырех лет от момента перехода на УСН. Момент учета расходов наступает для основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, в последний отчетный период третьего года применения упрощенной системы, то есть не рекомендуется реализовывать (передавать) данные основные средства в течении уже шести лет от момента перехода на УСН. В отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу точно также, как и до 1 января 2006 года.

Изменениями, внесенными абзацами тридцать девятым - сороковым пункта 6 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года установлено, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. Соответственно, после 1 января 2006 года можно учитывать в составе расходов следующее имущество:

1. земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
2. имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4. объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5. продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
6. приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
7. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;
8. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

До 1 января 2006 года, как можно понять изменения, в составе основных средств и нематериальных активов можно было бы учесть что то еще, если бы не ограничения, установленные бухгалтерским учетом.

Обращаем Ваше внимание на то, что не учитываются в составе основных средств и нематериальных активов и, соответственно, в качестве расходов:

• основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Можно ли учесть данные объекты при завершении состояния указанного выше, не известно, так как нет технологии возврата в состав основных средств.

Законодатели создали неустранимое противоречие, благодаря которому налоговые органы могут пугать налогоплательщика. Например, при передаче основного средства в безвозмездное пользование они будут требовать исключения всех расходов по ним задним числом с начала несения расходов, как максимум или, по крайней мере, уменьшать расходы на данный отчетный период целиком, как минимум.

Более подробно с вопросами, касающимися перечня и порядка определения расходов при УСН, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Упрощенная система налогообложения».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК