Суммы начисленной амортизации

Амортизируемое имущество.

В целях исчисления налога на прибыль основные средства подразделяются на амортизируемые и не амортизируемые. Причем амортизируемые основные средства подразделяются на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации.

Амортизируемыми считаются те основные средства, которые находятся у организаций на праве собственности, используются ими для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В отличие от бухгалтерского учета, глава 25 НК РФ вводит стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому -- более 10 000 рублей. Основные средства стоимостью до 10 000 рублей включительно амортизируемыми основными средствами не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Напомним, что в бухгалтерском учете аналогичный порядок отражения активов в составе материально-производственных затрат (при критерии стоимости до 20 000 рублей.) может быть применен только в случае, если он закреплен в учетной политике.

Для того чтобы не возникало различий между данными бухгалтерского и налогового учета, в бухгалтерской учетной политике можно закрепить правило списания на затраты стоимости основного средства не более 10 000 руб.

Но при этом главному бухгалтеру необходимо будет выбрать: воспользоваться возможностью, предоставленной законодательством, и уменьшить налог на имущество или снизить трудозатраты при применении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 №114н.

С 1 января 2006 года расширен перечень амортизируемого имущества, в который включены капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

В НК РФ не определено понятие «капитальные вложения». Для установления этого понятия обратимся к Федеральному закону от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», согласно которому капитальные вложения -- это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Порядок амортизации капитальных вложений в арендуемые объекты установлен пунктом 1 статьи 258 НК РФ:

В абзаце 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ установлен перечень видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые у всех налогоплательщиков не относятся к амортизируемому имуществу, даже при соблюдении условий, перечисленных нами выше. Не подлежат амортизации (не являются амортизируемым имуществом):

• земля;
• иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• материально-производственные запасы;
• товары;
• объекты незавершенного капитального строительства;
• ценные бумаги;
• финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

В статье 256 НК РФ определен перечень имущества (вещей и объектов интеллектуальной собственности, являющихся средствами труда), которое в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого.

К такому имуществу относится:

• имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
• имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22 и 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

Помимо вышеперечисленного не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших безвозмездно налогоплательщикам в рамках целевого финансирования:

1) сельскохозяйственным товаропроизводителям в виде мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (подпункт 19 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

2) государственным и муниципальным образовательным учреждениям, а также негосударственным образовательным учреждениям, имеющим лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подпункт 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ);

3) организациям, входящим в структуру РОСТО, в виде основных средств, использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ (подпункт 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

• приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы (начисления амортизации) исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если же организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по статье 122 НК РФ, в размере 20% от суммы недоплаты.
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Определение стоимости амортизируемого имущества .

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

По ряду норм глава 25 НК РФ содержит иные правила определения первоначальной стоимости основных средств, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета.

Например, таковыми являются правила учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения основного средства. В налоговом же учете такие проценты признаются внереализационными расходами (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Аналогичная ситуация возникает и по основным средствам, требующим государственной регистрации. В бухгалтерском учете расходы на оплату государственной пошлины при государственной регистрации учитываются в первоначальной стоимости основных средств, а в налоговом учете такие расходы относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Кроме этого, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств расходы по страхованию имущества, суммовые разницы, если оплата основных средств производится в рублях, а цена договора купли-продажи основного средства установлена в валютном эквиваленте. Не стоит забывать и о том, что некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например расходы на командировки (в части суточных).

Расходы на аренду земельного участка, осуществляемые во время строительства производственного помещения, связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списываются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 Кодекса (Письмо МНС РФ от 26 февраля 2004 года №02-5-11/38@).

Первоначальная стоимость объектов основных средств полученных безвозмездно определяется в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов, и расходов, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с 25 главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как сумма приходящихся на него прямых расходов (пункт 2 статьи 319 НК РФ), увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, изготовленных хозспособом, определяется путем суммирования всех расходов, связанных с изготовлением данного объекта и доведение его до состояния, пригодного для эксплуатации. При этом организация должна учитывать положения статьи 270 НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Предметом лизинга не могут быть, согласно пункту 2 статьи 3 Федерального закона Российской Федерации от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения и для которого установлен особый порядок обращения.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны (статья 277 НК РФ).

Обращаем внимание, что в отличие от правил бухгалтерского учета, в налоговом учете изменение первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки объектов основных средств не учитывается.

Расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением основного средства и с проводимой реконструкцией здания, должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Налоговый кодекс дает понятия достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения в целях налогового учета.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В пункте 3 статьи 257 НК РФ определено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказания услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Ограничений по стоимости нематериальных активов в статьях 256, 257 НК РФ нет.

Исключение сделано в отношении расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимость менее 10 000 рублей (срок использования, которого не определен сделкой). Стоимость таких объектов на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежит единовременному включению в состав прочих расходов.

В налоговом учете первоначальная стоимость нематериального актива формируется в таком же порядке, как и в бухгалтерском учете, исходя из стоимости, указанной в договоре приобретения (уступки), и иных расходов, непосредственно связанных с приобретением непосредственно связанных с приобретением и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев.

Обратите внимание!

Принципы формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но может возникнуть ситуация когда первоначальная стоимость нематериального актива, сформированного для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете. Это связано с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок их признания для целей налогообложения прибыли. Так, например, в первоначальную стоимость нематериального актива не включается суммы сверхнормативных командировочных расходов, если такая командировка была связана с приобретением нематериального актива. Такая сумма для целей налогообложения прибыли вообще в составе расходов не учитывается (пункт 38 статья 270 НК РФ).

При создании нематериальных активов самой организацией, первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонним организациям, уплату пошлин, связанных с получением документов, удостоверяющих права), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Здесь также не следует забывать о расходах, в отношении которых установлен особый порядок их признания для целей налогообложения прибыли.

Вправе ли организация в целях налогообложения прибыли включить в первоначальную стоимость созданного ею нематериального актива суммы единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и на обязательное пенсионное страхование, начисленных на выплаты работникам, участвовавшим в создании нематериального актива?

Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина РФ от 19 января 2006 года №03-03-04/1/40:

«Суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно ст. ст. 13 - 15 части первой Кодекса единый социальный налог является федеральным налогом.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Кодексом не относятся к налогам и сборам в Российской Федерации.

Исходя из изложенного расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на данную заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

Единый социальный налог, относимый в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость создаваемого организацией самостоятельно нематериального актива и относится к расходам в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов.

Ввиду того что в периоде начисления единого социального налога организация не имеет доходов от деятельности и несет только расходы, связанные с НИОКР, включая уплату единого социального налога, полагаем, что расходы на уплату указанного налога могут быть списаны впоследствии в порядке переноса убытков на будущее, предусмотренном ст. 283 Кодекса.»

В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов (пункт 8 статья 250 НК РФ). При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученных НМА.

Амортизационные группы.

При принятии объектов основных средств к налоговому учету необходимо установить срок его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Всего для целей налогового учета предназначено десять амортизационных групп.

Организация при принятии объекта основных средств к учету, должна определить к какой амортизационной группе относится этот объект основных средств, в соответствии с Классификацией основных средств. После того, как амортизационная группа определена, организация самостоятельно устанавливает конкретный срок его полезного использования (в месяцах) в рамках тех сроков, которые предусмотрены для данной амортизационной группы.

В том случае, если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций заводов – изготовителей либо в соответствии с техническими условиями.

Такое мнение высказано и в Письме Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 3 октября 2003 года №26-12/55249. В нем, в частности, сказано, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, пунктом 3 статьи 268 НК РФ предусмотрено самостоятельное определение налогоплательщиком сроков полезного использования таких основных средств в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в эксплуатации, организация определяет норму амортизации с учетом сроков полезного использования, уменьшенного на количество месяцев их эксплуатации у предыдущего собственника (пункт 12 статья 259 НК РФ). Данный порядок применяется независимо от метода начисления амортизации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Срок полезного использования для целей налогообложения можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую был включен объект.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования при исчислении амортизации.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Если срок полезного использования объекта нематериальных активов определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

По объектам амортизируемого имущества амортизация начисляется и учитывается в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы до полного списания стоимости объекта или до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (ликвидация, продажа и так далее).

В том случае, если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда это имущество не используется, для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерацией от 1 января 2002 года №1.

По окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений (Письмо Минфина РФ от 15 марта 2006 года №03-03-04/1/233).

Расчет сумм амортизации.

В налоговом учете могут применяться только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

При применении каждого из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов. При этом выбранный организацией метод нельзя будет изменить в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

При линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

Пример.

Приобретен объект основных средств, стоимостью 150 000 рублей. Срок полезного использования данного объекта, согласно Классификации основных средств, 5 лет.

В данном случае годовая норма амортизации будет 20% (100% / 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30 000 рублей (150 000 рублей х 20%).

Окончание примера.

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость основного средства. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость основного средства составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Поэтому, чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта основного средства.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (продажа, ликвидация и так далее).

По основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации не производится с 1-го числа месяца, следующим за месяцем в котором произошла безвозмездная передача. После окончания договора безвозмездного пользования и возврата основных средств налогоплательщику, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующем за месяцем, в котором произошел возврат объекта основных средств налогоплательщику, производится начисление амортизации.

Такой порядок в отношении амортизации применяется и к основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию, продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящихся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

Амортизация у ликвидируемой организации не начисляется с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация.

У реорганизуемой организации амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация.

У организации, образовавшейся в результате реорганизации, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Данный порядок не распространяется на те организации, которые изменили свою организационно-правовую форму.

В отношении некоторых видов амортизируемого имущества могут применяться специальные коэффициенты к основной норме амортизации. Так, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применить специальный повышающий коэффициент к основной норме амортизации, размер которого не должен превышать 2. При этом налогоплательщик должен применять этот коэффициент только по тем объектам основных средств, которые реально используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент в размере, не превышающем 3.

Согласно пункту 9 статьи 259 НК РФ, по легковым автомобилям и микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Данный порядок применения понижающего коэффициента обязателен в отношении всех приобретенных легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов после 1 января 2002 года, у которых первоначальная стоимость превышает указанные пределы. Если указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы были получены или переданы в лизинг, их необходимо включить в состав соответствующей амортизируемой группы и применять основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Согласно пункту 10 статьи 259 НК РФ, допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных данной статьей по решению руководителя организации – налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. При этом использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, а у арендатора -- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ).

Если арендодатель произвел неотделимые улучшения имущества с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство неотделимых улучшений, то возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора аренды;

3) зачтено в счет арендных платежей.

Если расчеты между арендатором и арендодателем произойдут по второму или третьему варианту, то ни при первом, ни при втором варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме.

Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию арендодателю необходимо компенсировать арендатору расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае арендодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ). При этом право начислять амортизацию у арендодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы арендатору;

2) предусмотреть в договоре аренды, что если арендатор производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае арендатор имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества.

Отметим, что у арендодателя при определении налоговой базы с 1 января 2006 года не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ). При этом нет указания на то, что должно иметься согласие арендодателя. Если арендодатель не согласовал неотделимое улучшение имущества, то полученное в результате улучшения (то есть даже если оно получено безвозмездно) не включается в доходы у арендодателя.

С 1 января 2006 года организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (пункт 1.1 статьи 259 НК РФ).

С одной стороны, это позволяет увеличить расходы и снизить текущий налог на прибыль, с другой -- приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно Письму Минфина РФ от 13 марта 2006 года №03-03-04/1/219 новый порядок списания расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 году, либо не применяется организацией вообще. Размер списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10 % первоначальной стоимости основных средств и (или) соответствующих расходов, что должно быть утверждено в учетной политике для целей налогообложения.

По мнению автора, точка зрения специалистов Минфина РФ неоднозначна. В НК РФ не указано, что амортизационная премия должна применяться ко всем приобретенным или созданным основным средствам. Скорее, наоборот, предоставленное право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств влечет и право выбора тех основных средств, к которым необходимо применить порядок единовременного списания расходов.

Расходы на амортизационную премию следует классифицировать как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина РФ от 11 октября 2005 года №03-03-04/2/76.

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

В том отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, допускается одновременное отнесение расходов в виде капитальных вложений в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации по этому объекту основных средств (Письмо Минфина РФ от 27 февраля 2006 года №03-03-04/1/140).

Организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17 апреля 2006 года №03-03-04/1/349).

По мнению Минфина РФ оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 «Доходные вложениях в материальные ценности», не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. Причина – оборудование не используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (Письмо Минфина РФ от 29 марта 2006 года №03-03-04/2/94).

С 1 января 2005 года организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как срок полезного использования, установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Рассмотрим ситуацию, когда в результате реорганизации в форме присоединения значительное количество объектов недвижимого имущества реорганизуемых обществ переходит на баланс объединенного юридического лица. Вправе ли объединенное юридическое лицо амортизировать данные объекты с момента завершения реорганизации, если они у прекративших свою деятельность обществ относились к амортизируемому имуществу, либо согласно пункту 8 статьи 258 НК РФ основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав собственности на указанное имущество?

Ответ на этот вопрос разъяснен в Письме Минфина РФ от 15 ноября 2005 года №03-03-04/1/365.

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу амортизации в целях налогообложения прибыли основного средства, являющегося недвижимым имуществом, полученным в порядке присоединения, сообщает следующее.

Пункт 13 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон от 6 июня 2005года №58-ФЗ) дополнил ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) п. 14, согласно которому организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Согласно п. 7 ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 года №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (в ред. ст. 2 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ) по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, положения п. 8 ст. 258 Кодекса в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются. Это положение распространяется также на основные средства, полученные налогоплательщиками в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.

Вышеизложенные нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года

Таким образом, для того чтобы включить основные средства, полученные в порядке правопреемства, в том числе при реорганизации путем присоединения, в состав амортизируемого имущества, не требуется документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав на них, если они введены в эксплуатацию до 1 января 1998 года, т.е. в период, когда обязательная регистрация прав на недвижимое имущество не была установлена.

В ином случае налогоплательщик, получивший в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц в форме присоединения основное средство, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, согласно п. 8 ст. 258 Кодекса данное основное средство включает в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав на него».

Более подробно с вопросами, касающимися начисленния амортизации Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК