Расходы на оплату труда

Согласно статье 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются предусмотренные нормами законодательства либо трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором:

• любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
• стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
• премии и единовременные поощрительные начисления;
• расходы, связанные с содержанием работников.

Перечень выплат, включаемых в расходы на оплату труда, приведенный в статье 255 НК РФ, является открытым, так как пунктом 25 этой статьи установлено, что в расходы на оплату труда включаются « другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». При этом необходимо учитывать, что согласно статье 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Статья 270 НК РФ значительно сужает перечень расходов на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на ряд выплат, произведенных в пользу работников. Приведем перечень этих выплат в виде выдержки из статьи 270 НК РФ (подпункты 22–29):

«22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников».

Итак, выплаты, указанные в подпунктах 22–29 статьи 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Данным выводом можно было бы «поставить точку», если бы перечень выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, был закрытым. Но из пунктов 29 и 49 статьи 270 НК РФ следует, что этот перечень является открытым. Возникает явное противоречие между статьями 255 и 270 НК РФ. В этой связи организация может применить пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

МНС РФ в Письме от 20 февраля 2004 года №02-5-10/6 «Об учете денежной компенсации взамен очередного оплачиваемого отпуска в составе расходов на оплату труда» пояснил, что любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации.

По нашему мнению, не учитываются для целей налогообложения прибыли только расходы, прямо поименованные в статье 270 НК РФ.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Системы оплаты труда, общие уровни заработной платы и отдельных выплат, устанавливаются следующими нормативными документами:

• в отношении работников организаций, финансируемых из бюджета, - соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;
• в отношении работников организации со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) – законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;
• в отношении работников других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

При этом условия оплаты труда, предусматриваемые трудовым или коллективным договором, не могут быть ухудшены по сравнению с положениями ТК РФ и требованиями нормативных актов в области оплаты труда.

Государство как участник трудовых отношений в их рамках согласно статье 130 ТК РФ устанавливает и гарантирует:

• величину минимального размера оплаты труда в РФ;
• величину минимального размера тарифной ставки работников организаций бюджетной сферы РФ;
• меры, обеспечивающие повышение уровня реального содержания заработной платы;
• ограничение перечня оснований и размеров удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя (регулируется статьей 138 ТК РФ), а так же размеров налогообложения доходов от заработной платы (регулируется главой 23 части второй НК РФ);
• ограничение оплаты труда в натуральной форме (доля выплачиваемой заработной платы в не денежной форме не должна превышать 20% от общей суммы заработной платы);
• обеспечение получения работников заработной платы в случае прекращения деятельности работодателя и его неплатежеспособности в соответствии с федеральными законами;
• государственный надзор и контроль за полной и своевременной выплатой заработной платы и реализацией государственных гарантий по оплате труда;
• ответственность работодателей за нарушение требований ТК РФ, законов, иных нормативных правовых актов, коллективных договоров, соглашений;
• сроки и очередность выплаты заработной платы.

Все остальные условия оплаты труда принимаются по согласованию сторон трудовых отношений, но с соблюдением требований законодательных актов.

Как и ранее, за основу исчисления заработной платы принимается размер минимальной заработной платы, устанавливаемый федеральным законом. Ниже этого уровня не может оплачиваться труд работников, отработавших за месяц норму рабочего времени и выполнивших нормы труда. Соответственно, если отчетный месяц отработан не полностью, то и минимально допустимый уровень заработной платы должен рассчитываться пропорционально количеству отработанного времени (выполненных норм труда).

При определении уровня минимальной заработной платы, которая может быть начислена в пользу работника, по-прежнему не должны включаться доплаты и надбавки, премии и другие поощрительные выплаты, а так же выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, за работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иные компенсационные и социальные выплаты.

В бюджетных учреждениях и прочих организациях, использующих тарифную систему, размер тарифной сетки первого разряда ЕТС также не может быть ниже минимального размера оплаты труда.

Во всех случаях принимаемый федеральным законом размер минимальной заработной платы не должен быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека (статья 133 ТК РФ).

Организации самостоятельно разрабатывают и утверждают формы и системы оплаты труда – тарифные ставки и оклады.

Основой системы построения тарифных ставок и окладов является минимальная заработная плата, установленная Правительством РФ.

В частности, исходя из минимальной заработной платы и среднемесячной продолжительности рабочего времени (среднемесячного фонда рабочего времени), установленных в законодательном порядке, определяются минимальные размеры часовых тарифных ставок. Параллельно с системой тарифных ставок для дифференциации оплаты труда рабочих разрабатывается и применяется система должностных окладов руководителей, специалистов и других служащих организаций.

Формы и системы оплаты труда определяют разные способы начисления заработка работникам. Они зависят от условий производства и категории работающего персонала, который подразделяется на три группы:

• производственные рабочие (рабочие, непосредственно участвующие в производстве готовой продукции);
• административно – управленческий персонал;
• работники не списочного состава (выполняющие работы по договорам подряда).

Различают две основные формы оплаты труда - сдельную и повременную.

Кроме того, возможно применение разновидностей этих форм (простая повременная, повременно-премиальная, прямая сдельная, сдельно-премиальная и так далее).

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

К расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

К таким расходам можно отнести расходы, связанные с выплатой руководителям вознаграждения за результаты финансово-хозяйственной деятельности (Письмо Минфина РФ от 8 ноября 2005 года №03-03-04/1/345), вознаграждение за общие результаты работы завода по итогам за год, начисленные согласно коллективному договору и иным локальным нормативным актам налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 5 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/165).

Для учета расходов при налогообложении прибыли в виде выплаченных премий они должны быть предусмотрены положением о премировании, действующим на предприятии, и трудовыми и (или) коллективными договорами.

Пунктами 21, 22 статьи 270 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, выплаты в пользу своих работников за выполнение заданий, которые связаны с достижением производственных результатов и соответствуют критериям пункта 2 статьи 255 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения. Кроме того, хочется отметить, что если выплаты стимулирующего характера осуществляются за счет средств целевого социального фонда общества, формируемого при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, то такие расходы не учитываются организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Это подтверждается Письмами Минфина Российской Федерации от 5 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/165, от 23 ноября 2004 года №03-03-01-04/1-140.

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Оплата за работу в ночное время.

Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативно-правовыми актами (статья 154 ТК РФ). Конкретные размеры доплатустанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным договором, трудовым договором. Согласно статье 96 ТК РФ ночным считается время с 22 часов до 6 часов утра.

Хочется отметить такой момент, что законодательством о труде не установлено, что работа в ночное время оплачивается в повышенном размере только тогда, когда режим работы является многосменным. Поэтому, независимо от режима работы, если рабочие часы приходятся на ночное время, организация обязана произвести доплату за эти часы.

В соответствии со статьями 152,153 ТК РФ повышенная оплата за сверхурочные и в праздничные дни не отменяет необходимость начисления доплат за работу в ночное время в составе сверхурочных и праздничных дней.

К работе в ночное время не допускаются: беременные женщины и женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет; работники моложе восемнадцати лет; другие категории работников, в соответствии с законодательством. Инвалиды могут привлекаться к работе в ночное время только с их согласия и при условии, если такая работа не запрещена им медицинскими рекомендациями.

Оплата за работу в выходные и нерабочие праздничные дни.

В соответствии со статьей 153 ТК РФ работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

• сдельщикам – не менее чем по двойным сдельным расценкам;
• работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;
• работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае оплата ему производится в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Если в коллективном договоре сказано, что работа в выходные дни и нерабочие праздничные дни оплате не подлежит, а компенсируется предоставлением другого дня отдыха, то это положение коллективного договора неправомерно. Так как в соответствии со статьей 9 ТК РФ и статьей 3 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 года №2490-1 «О коллективных договорах и соглашениях» данное условие ухудшает по сравнению с законодательством положение работников.

Оплата за работу в сверхурочное время.

Сверхурочными считаются работы сверх установленной продолжительности рабочего времени. К сверхурочным работам не допускаются: беременные женщины и женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет; работники моложе восемнадцати лет; работники, обучающиеся без отрыва от производства в дни занятий; другие категории работников в соответствии с законодательством.

Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Компенсация сверхурочных работ отгулом не допускается. Работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы – не менее чем в двойном размере.

Основанием для расчета доплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, служит табель учета рабочего времени.

Предлагаем ознакомится с письмом Федеральной налоговой службы от 23 сентября 2005 года №02-1-08/195@ .

«Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных статьей 99 ТК РФ.

Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход.

В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, т.е. экономически оправданны, и направлены на получение дохода (пункт 1 статьи 252 Кодекса).

Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных им сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно пункту 3 статьи 255 Кодекса, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.

Аналогичная позиция сообщена письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 августа 2005 года №03-03-02/62.

Одновременно следует учитывать, что ограничения, предусмотренные неналоговым законодательством, не могут быть реализованы налоговым контролем, т.к. такие ограничения не предусмотрены налоговым законодательством.

Исходя из вышеизложенного, если налоговая инспекция полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в органы, осуществляющие контроль по соблюдению трудового законодательства.»

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Питание сотрудников организации осуществляется в рамках выполнения требований действующего законодательства. Согласно статье 108 ТК РФ работодатель должен организовать питание работников, в том числе создать условия для приема пищи на рабочем месте.

Если организация имеет на балансе столовые и буфеты необходимо учитывать основные требования к организации общественного питания, которые изложены в Государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 50762-95 «Общественное питание. Классификация предприятий» (с датой введения в действие с 1 июля 1995 года), утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 5 апреля 1995 года №198 «О принятии и введении в действие государственного стандарта».

Столовые относятся к организациям общественного питания, следовательно, при их создании и эксплуатации должны соблюдаться требования ГОСТов и иных соответствующих нормативных документов.

Организации при осуществлении деятельности столовых должны руководствоваться также Правилами оказания услуг предприятиями общественного питания, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 августа 1997 года №1036 «Об утверждении правил оказания услуг общественного питания». Этими Правилами установлены порядок доведения до потребителей информации об услугах, оказываемых предприятием общественного питания; порядок оказания услуг.

Если организация не имеет на балансе столовой, то между организацией и предприятием общественного питания (сторонней организацией) можно заключить договор на оказание услуг, по которому исполнитель обязан предоставить услуги по обеспечению работников питанием, а организация обязана оплатить эти услуги. В договоре могут быть предусмотрены различные условия, например, предоставление услуг в форме уже готового питания без предоставления соответствующих помещений, предоставление услуг в форме выделения персонала (повара, раздатчика), обязанность организации предоставлять продукты питания, оплату услуг осуществлять централизованно организацией или непосредственно самими работниками и другие условия по согласованию сторон. Если услуги оплачиваются организацией централизованно, то работникам могут выдаваться талоны (абонементы) на питание, при помощи которых непосредственно и будет осуществляться питание работников. Примерная форма абонемента на получение питания в столовой при производственной организации или учреждении утверждена Письмом Минфина РФ от 20 декабря 1993 года №16-31 (доведена Письмом Госналогслужбы РФ от 30 августа 1994 года №НИ-6-14/320 «О формах документов строгой отчетности»).

Учет затрат на питание в целях налогообложения прибыли осуществляется в следующем порядке:

1) если в коллективном договоре и (или) трудовых контрактах будет предусмотрено, что организация предоставляет питание своим работникам, то все расходы на предоставление питания учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 4 статьи 255 главы 25 НК РФ) Минфин РФ согласился с этим выводом в Письме от 8 ноября 2005 года №03-03-04/1/344;

2) если в коллективном договоре и (или) трудовых контрактах не будет предусмотрено, что организация предоставляет питание своим работникам, то все расходы на предоставление питания не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 25 статьи 270 главы 25 НК РФ).

Согласно статье 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а также предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждены Постановлением Минтруда Российской Федерации от 31 марта 2003 года №13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда».

В числе наших клиентов есть фирмы, которые организуют питание работников в виде шведского стола. В этом случае определить, на какую сумму поел конкретный сотрудник, невозможно. Поэтому вы рекомендуем нашим клиентам не платить ни НДФЛ, ни ЕСН, ни пенсионные взносы со стоимости оплаченного питания. Аргументы следующие: затраты на обед каждого работника индивидуально, в этом случае документально не подтвердить. А значит, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни по статье 255 (так как расходы на оплату труда должны быть персональными, в соответствии со статьей 131 Трудового кодекса РФ), ни по статье 264 (как прочие расходы). Как следствие, стоимость питания не облагается ни ЕСН, ни пенсионными взносами – это следует из пункта 3 статьи 236 НК РФ.

В отношении расходов по аренде квартир для работников хочется отметить следующее. Если предоставление бесплатного жилья работникам требует действующее законодательство Российской Федерации, то расходы по оплате такого жилья в пределах норм включается в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли. А как быть с расходами по аренде жилья для работников, которым оно не положено?

Если в трудовом договоре предусмотрена обязанность работодателя оплатить аренду квартиры для работника или возмещение ему расходов по аренде, то в этом случае, эти затраты включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ. При этом должно выполняться требование пункта 1 статьи 252 НК РФ, расходы должны быть обоснованны и направлены на осуществление деятельности, приносящей доход.

Если такая обязанность не предусмотрена в трудовом договоре, то арендная плата включается в состав расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. На это указывает пункт 29 статьи 270 НК РФ: «… на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников».

Но существует следующее мнение специалистов. Даже если обязанность по предоставлению жилья работникам и предусмотрена условиями трудового договора, то суммы арендной платы за квартиры, предоставляемые работникам, организация не может признать расходами, уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль, так как доказать связь между затратами на аренду квартиры для работника и производственными целями практически невозможно, то есть не выполняется требование статьи 252 НК РФ.

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Выдача спецодежды в личное постоянное пользование.

Согласно пункту 5 статьи 255 главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании. Как указывалось выше, правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Правилами №51.

Таким образом, если спецодежда выдается работнику согласно законодательству Российской Федерации и остается в его личном постоянном пользовании, то данные расходы необходимо учитывать по статье «Расходы на оплату труда».

Пунктом 6 Правил №51, установлено следующее: если средства индивидуальной защиты не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работникам работодателем на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком использования до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договора и соглашения. Порядок аттестации рабочих мест регламентируется Постановлением Минтруда Российской Федерации от 14 марта 1997 года №12 «О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда». Следовательно, на наш взгляд, расходы на спецодежду, введенную в организации, на основании аттестации рабочих мест, можно учесть в составе расходов на оплату труда.

Если работодатель выдает по собственной инициативе форменную одежду без аттестации рабочих мест, то расходы, связанные с приобретением форменной одежды можно учесть в составе расходов по оплате труда. В данном случае расходы будут учтены на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». При этом выдачу форменной одежды необходимо закрепить в трудовом и (или) коллективном договоре.

Форменная одежда и обувь должна, в обязательном порядке, свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с ее изготовлением. При определении принадлежности одежды к организации нельзя перешагнуть неизвестно где находящуюся грань с расходами на иные виды рекламы, которые для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, например, установив предназначение для определенного круга лиц – посетителей офиса или получив заключение эксперта (производителя обуви или одежды), что данная информация рекламой не является. Потому что в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 года №38-ФЗ «О рекламе» реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

До 1 января 2006 года, если работодатель выдавал по собственной инициативе форменную одежду, без аттестации рабочих мест, то расходы, связанные с приобретением форменной одежды можно было учесть в составе расходов по оплате труда, но только не по пункту 5, а по пункту 25 статьи 255 НК РФ «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». При этом выдачу форменной одежды необходимо закрепить в трудовом и (или) коллективном договоре.

Вместе с тем Минфин РФ в Письме от 24 августа 2005 года №03-03-04/2/51 высказал такую точку зрения:

«Согласно п. 5 ст. 255 Кодекса в расходы организации на оплату труда включается стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

В остальных случаях стоимость фирменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже в случае если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение фирменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.»

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

Приведем перечень основных случаев, при которых необходимо исчислить средний заработок:

• невыполнение норм труда по вине работодателя (статья 157 ТК РФ);
• средний дневной заработок за каждый рабочий день, пропущенный на основном месте работы работником, направленным в командировку (статья 167 ТК РФ );
• на подготовку, переподготовку, обучение второй профессии, повышение квалификации с отрывом от производства (статья 187 ТК РФ).

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ в состав расходов по оплате труда для целей налогообложения включаются отпускные. Расходы на дополнительные отпуска, предусмотренные не законодательством, а трудовым и (или) коллективным договором, в целях исчисления прибыли учесть нельзя. На это указывает пункт 24 статьи 270 НК РФ.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Работодатели (организации, финансируемые из федерального бюджета) также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Может ли организация учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой проезда один раз в два года к месту проведения отпуска неработающего члена семьи работника Крайнего Севера (совершеннолетнего студента очного (дневного) отделения высшего или средне-специального учебного заведения), а также мужа (жены) указанного работника - пенсионера?

Управление федеральной налоговой службы по городу Москве от 25 августа 2005 года №20-12/60152 по этому поводу сообщила, что возрастные критерии ребенка определены статьей 54 Семейного кодекса РФ, в соответствии с которой ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия). Следовательно, статья 325 ТК РФ распространяется на неработающих несовершеннолетних детей - членов семьи работника, работающего в условиях Крайнего Севера.

Если муж (жена) является неработающим лицом - пенсионером, то расходы по оплате проезда жены (мужа) работника, работающего в условиях Крайнего Севера, могут быть учтены при налогообложении налогом на прибыль организаций в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ. Согласно статье 252 НК РФ расходы должны быть обоснованы и подтверждены документально.

В пункте 2 статьи 786 ГК РФ установлено, что заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом. Форма билета устанавливается в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли расходы работодателя, связанные с возмещением работнику стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ при условии использования отпуска на территории РФ, учитываются в суммах, подтвержденных билетом (проездным документом) к месту проведения отпуска.

Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Работодатель должен сохранить средний заработок за работником на время прохождения медицинского осмотра. На это указывает статья 185 ТК РФ. Затраты работодателя на выплату среднего заработка работникам включается в состав расходов на оплату труда согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ. В отношении самостоятельного решения работодателя о проведении медицинского осмотра работников организации (отсутствует обязательные требования прохождения медицинского осмотра со стороны законодательства), то обязательным условием признания таких расходов в целях налогообложения прибыли является подтверждение их экономической обоснованности. В спорных ситуациях с налоговыми органами необходимо будет доказать необходимость проведения медицинского осмотра.

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ расходы на денежные компенсации за неиспользованный отпуск, осуществленные в соответствии с трудовым законодательством включаются в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Статья 126 ТК РФ разрешает работодателю на основании письменного заявления работника заменить денежной компенсацией только часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, по письменному заявлению работника.

Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена.

Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и поэтому уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В организации работники могут не использовать отпуск прошлых лет, в том числе за период, когда КЗоТ РФ запрещал денежную компенсацию, кроме случаев увольнения работника, не использовавшего отпуск. Выплата компенсации за неиспользованный отпуск прошлых лет и предоставление очередного отпуска происходили в разное время в течение года. Имеет ли право организация при расчете налога на прибыль включать компенсацию за не использованный работником отпуск прошлых лет (в том числе и за те годы, когда КЗоТ предусматривал денежную компенсацию отпуска только при увольнении) в состав расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ, статьей 126 ТК РФ и нужно ли сумму компенсации облагать ЕСН, если работник не увольняется? Разъяснения по этому вопросу можно найти в Письме Минфина РФ от 6 января 2006 года №03-03-04/1/24.

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам, относящимся к своей компетенции, и сообщает следующее.

1. Статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определяет, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 8 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

Разъяснение вопросов применения положений Трудового кодекса Российской Федерации находится в компетенции Минздравсоцразвития РФ.

При этом Минтруд РФ, своим Письмом от 25 апреля 2002 года №966-10 разъясняя порядок применения ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации, отметил, что в настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые годы) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

В своем Письме Минтруд РФ предложил впредь до формирования практики применения Трудового кодекса Российской Федерации, а также судебной практики по данному вопросу решение этого вопроса осуществлять по соглашению сторон, а также отметил, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

Таким образом, до формирования четкой позиции Минздравсоцразвития РФ по поводу порядка применения ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации считаем, что в составе расходов на оплату труда учитываются выплаченные работникам организации компенсации за неиспользованный отпуск, исчисленные одним из вышеприведенных способов.

Если работодатель и работники достигли соглашения осуществлять выплату денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, считаем, что в этом случае соединяются неиспользованные отпуска, в том числе за те периоды, когда действовал Кодекс законов о труде Российской Федерации, не позволявший осуществлять такую компенсацию, кроме как при увольнении сотрудника.

2. В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса указанные выплаты и иные вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Освобождение от налогообложения единым социальным налогом компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работнику в других случаях, гл. 24 Кодекса не предусмотрено.

Учитывая изложенное, в случае если в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса расходы по выплате работнику компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации, то данная выплата подлежит налогообложению единым социальным налогом. В противном случае указанная компенсация не признается объектом налогообложения единым социальным налогом.»

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

В состав расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 9 статьи 255 НК РФ включаются начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников.

К таким расходам в частности относятся:

1.Суммы выплат увольняемому работнику дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка, установленные статьей 180 ТК РФ. Однако необходимо учитывать следующий момент. На основании статьи 292 ТК РФ предусмотрено, что работнику, заключившему трудовой договор на срок до двух месяцев, выходное пособие при увольнении не выплачивается, если иное не установлено ТК РФ, иными федеральными законами, коллективным договором или трудовым договором.

2.Начисления работникам-пенсионерам, высвобождаемым в связи с сокращением численности или штата работников налогоплательщика, в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.

Размеры районных коэффициентов устанавливает Правительство Российской Федерации.

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

Статьей 317 ТК РФ предусмотрено, что лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер надбавки и порядок ее выплаты устанавливаются в порядке, определяемом статьей 316 ТК РФ:

«Размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления вправе за счет средств соответственно бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований устанавливать более высокие размеры районных коэффициентов для учреждений, финансируемых соответственно из средств бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных бюджетов. Нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации может быть установлен предельный размер повышения районного коэффициента, устанавливаемого входящими в состав субъекта Российской Федерации муниципальными образованиями.

Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере».

Данная позиция подтверждена Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 19 мая 2005 года №03-03-01-04/1/269.

12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

Пункт 12.1 статьи 255 НК РФ введен Законом №58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января 2006 года.

Данный пункт с 1 января 2006 года позволяют приравнять работников коммерческих организаций к работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, по которым обязанность такой выплаты предусмотрена в статье 326 ТК РФ:

«Лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются следующие гарантии и компенсации:

единовременное пособие в размере двух должностных окладов (месячных тарифных ставок) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины должностного оклада (половины месячной тарифной ставки) работника;

оплата стоимости проезда работника и членов его семьи в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом;

оплачиваемый отпуск продолжительностью семь календарных дней для обустройства на новом месте.

Право на оплату стоимости проезда и стоимости провоза багажа членов семьи сохраняется в течение одного года со дня заключения работником трудового договора в данной организации в указанных районах и местностях.

Работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора по любым основаниям (в том числе в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.

Гарантии и компенсации, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы

Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, - работодателем».

Ранее согласно Письму Минфина Российской Федерации от 18 ноября 2002 года №04-02-04/136 учесть расходы по переезду к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора для целей налогообложения прибыли было нельзя:

«Расходы налогоплательщика, расположенного в районах Крайнего Севера или приравненных к ним местностях, не предусмотренные главой 25 Кодекса (в том числе расходы, связанные с переездом работника и членов его семьи к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора), могут предоставляться за счет средств организации только после налогообложения. При этом необходимо учитывать, что согласно Федеральному закону от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» распределение прибыли общества (после налогообложения) является компетенцией общего собрания акционеров.

Что касается вопроса определения расходов, связанных с оплатой стоимости проезда к новому месту жительства и провоза багажа работникам (и членам их семей) организаций негосударственной формы собственности, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, при отсутствии железнодорожного сообщения, то сообщается следующее.

Трудовым кодексом Российской Федерации установлено, что коллективный договор является правовым актом, регулирующим социально - трудовые отношения в организации и заключаемым работниками и работодателем в лице их представителей.

Согласно статье 41 Трудового кодекса Российской Федерации в коллективном договоре с учетом финансово - экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.

Таким образом, оплата стоимости проезда к новому месту жительства и провоза багажа работникам (и членам их семей) организаций негосударственной формы собственности из северных районов, где отсутствует железнодорожное сообщение, может производиться, по нашему мнению, по фактическим расходам, если данное положение предусмотрено в коллективном договоре. При этом для целей налогообложения налогом на прибыль данные расходы не принимаются».

Обращаем Ваше внимание на то, что расходы, указанные в пункте 12.1 статьи 255 НК РФ, должны быть в обязательном порядке предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах. В ТК РФ термин «виновные действия» четко не прописан, поэтому его необходимо так же определить в трудовом договоре.

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Статья 177 ТК РФ предусматривает, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из образовательных учреждений (по выбору работника). Вуз, в котором учится работник, должен иметь государственную аккредитацию. Иными словами, работник может воспользоваться правом на учебный отпуск при выполнении следующих условий:

• высшее образование он получает впервые;
• высшее учебное заведение, где он учится, должно иметь государственную аккредитацию.

Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 22 августа 1996 года №125-ФЗ «О высшем и послевузовском образовании» установлено:

«Лицам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы, начисляемой в порядке, установленном для ежегодных отпусков (с возможностью присоединения дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам) для:

• сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно по пятьдесят календарных дней;
• подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов четыре месяца;
• сдачи государственных экзаменов один месяц».

Таким образом, согласно пункту 13 статьи 255 НК РФ, в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации.

Статьями 173, 174 ТК РФ предусмотрен порядок компенсации работодателем стоимости проезда работникам, совмещающих работу с обучением:

• высшего профессионального обучения – в полном размере;
• среднего профессионального образования – в размере 50% от стоимости проезда.

Расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно включаются в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль (пункт 25 статьи 255 НК РФ). При этом расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно, должны быть обоснованны и документально подтверждены, то есть должны выполняться требования, предусмотренные статьей 252 НК РФ. Документальным подтверждением произведенных расходов будут являться предоставленные работником в бухгалтерию справка-вызов из высшего учебного заведения и проездные документы.

Изменения, внесенные Законом №58-ФЗ с 1 января 2006 года, позволяют учесть в качестве расходов, вероятней всего именно расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Как указывалось выше, данные расходы были ранее предусмотрены в статьях 173 и 174 ТК РФ.

Если организация, присоединит очередной отпуск к учебному, то она вправе учесть расходы, связанные с оплатой стоимости проезда от места нахождения учебного заведения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае если к дополнительному (учебному) отпуску по согласованию с работодателем был присоединен очередной отпуск (Письмо Минфина РФ от 6 февраля 2006 года №03-03-04/4/24).

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 14 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Например, с учетом положения статьи 394 Трудового кодекса РФ, расходы по выплате среднего заработка за время вынужденного прогула, осуществляемой работодателем на основании решения суда, в целях налогообложения прибыли признаются расходами на оплату труда.

А возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 23 июня 2005 года №03-03-04/1/28).

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Федеральным законом от 22 декабря 2005 года №180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году» максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), максимальный размер пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, за полный календарный месяц не может превышать 15 000 рублей.

Но ограничение пособия суммой 15 000 рублей относится только к предельному размеру пособия, возмещаемого за счет средств ФСС РФ. Размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности может и превышать указанное ограничение. Работодатели, предусматривая соответствующие условия в коллективных и трудовых договорах, производят доплаты к тем пособиям по временной нетрудоспособности (пособиям по беременности и родам), которые возмещаются за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда, учитывающихся для целей налогообложения прибыли, включаются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации. Долгое время налоговые органы и Минфин Российской Федерации придерживались мнения, что пункт 15 статьи 255 НК РФ фактически не применим, и указанная доплата не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина Российской Федерации от 7 мая 2004 №04-02-05/3/36 «О доплатах к пособиям по временной нетрудоспособности», Письмо УМНС РФ по городу Москве от 25 мая 2004 №26-12/35087, Письмо УМНС РФ по городу Москве от 5 января 2004 №28-11/00142.

Но 15 июня 2004 года в Письме №03-02-05/4/19, а также 16 февраля 2005 года в Письме №03-05-02-04/26, от 2 марта 2006 года №03-03-04/2/52 представители Минфина Российской Федерации изменили свою позицию по этому вопросу: фактический размер пособия в полной сумме относится к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Арбитражная практика также поддерживает сторону налогоплательщика. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 года по делу №КА-А40/9281-03 установлено, что всю сумму доплаты до фактического заработка при временной нетрудоспособности можно учесть при налогообложении, если такая доплата предусмотрена в трудовом или коллективном договоре.

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

• долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
• негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
• добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом.

Пунктом 16 статьи 255 НК РФ определен перечень договоров страхования, по которым взносы учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам на оплату труда. Исключение составляют взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые согласно подпункту 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Условиями отнесения взносов по добровольному страхованию к расходам на оплату труда являются:

• указание на данное страхование в трудовом договоре;
• наличие у страховой организации лицензии на ведение соответствующего вида деятельности (пункт 16 статьи 255 НК РФ);
• заключение одного из следующих договоров страхования:
• • долгосрочного страхования жизни;
  • медицинского страхования;
  • страхования исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей.

В случаях добровольного страхования суммы платежей (взносов) работодателей относятся к расходам на оплату труда по следующим договорам:

1. Долгосрочного страхования жизни, заключаемым на срок не менее пяти лет. Заключенный договор не должен предусматривать страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения прибыли в размере 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Если будут изменены существенные условия договора, сокращен срок его действия, а также в случае расторжения договора взносы работодателя, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора, сокращения срока его действия, или с момента расторжения договора. Соответственно, рекомендуется предусмотреть обязанность страховой компании по информированию о вышеуказанных событиях в договоре страхования.

Суммы платежей, перечисляемые организацией по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим зачисление платежей на солидарные счета вкладчиков, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом на основании пункт 3 статьи 236 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 2 марта 2006 года №03-05-02-04/20).

2. Добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских услуг застрахованных работников. Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем трех процентов от суммы расходов на оплату труда.

Численность застрахованных работников организации может быть изменена дополнительным соглашением к основному договору страхования. В частности, например, при увольнении работников или при принятии на работу новых сотрудников.

Таким образом, расходы по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также возможность изменения их списка и суммы страхового взноса, приходящейся на каждого застрахованного, правомерно учитывать для целей налогообложения, если такие договоры заключены организацией на календарный год с учетом ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

3. Добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Взносы по данному виду страхования включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

Для того чтобы расходы на оплату труда, к которым относятся и расходы на добровольное страхование работников, могли быть учтены в целях налогообложения прибыли, должны выполняться требования, предусмотренные статьей 252 НК РФ.

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

В соответствии с пунктом 17 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения включаются суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. Статьей 302 ТК РФ установлено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

При этом, если работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Правительством Российской Федерации, то работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

В Письме от 3 мая 2005 года №03-05-01-04/121 Минфин РФ разъясняет, что Постановление Госкомтруда СССР, ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 декабря 1987 года №794/33-82, хотя и является действующим, однако применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

В частности, не может применяться пунктом 5.6 Приложения 1 к Постановлению №794/33-82 о необложении налогами надбавки за вахтовый метод работы, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Если трудовым договором и (или) коллективным договором установлена выплата надбавки за вахтовый метод работы для работников, выполняющих работы вахтовым методом, за каждый день пребывания в местах производства работ в период вахты взамен суточных, то в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ такие расходы могут относиться к расходам на оплату труда в случае, если данная надбавка предусмотрена трудовым договором и (или) коллективным договором.

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

В целях налогообложения прибыли в состав расходов на оплату труда включаются суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

Это могут быть, начисленные, в соответствии со специальным договором лицам, отбывающим наказание в виде лишения свободы.

Обратите внимание, что по договорам на предоставление персонала (аутсорсинг), заключаемыми между коммерческими организациями, расходы учитываются в соответствии с подпунктом 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

Положения пункта 19 статьи 255 НК РФ основано на статье 187 ТК РФ, которой предусмотрены гарантии и компенсации работникам, направляемым работодателем для повышения квалификации:

«При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки».

20) расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

Статьей 186 ТК РФ предусмотрено, что в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. Работнику после каждого дня сдачи крови и ее компонентов предоставляется день отдыха. Предусмотренный законодательством день отдыха по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску либо использован в другое время в течение календарного года. В соответствии со статьей 139 ТК РФ во всех случаях определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Порядок исчисления средней заработной платы определен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 года №213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации - налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско – правовым договорам учитываются как расходы по оплате труда. Суммы, выплачиваемые по гражданско-правовым договорам, включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход организации.

Минфина РФ в Письме от 28 ноября 2005 года №03-05-02-04/205 разъяснил, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера в состав расходов на оплату труда не включаются и, следовательно, не подлежат налогообложению единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Вместе с тем следует отметить, что с целью обеспечения пенсионных прав таких лиц организация может заключить с ними трудовые договора о работе по совместительству (согласно главе 44 Трудового кодекса Российской Федерации), сумма оплаты которых, в соответствии с положениями главы 25 Кодекса, будет включаться в состав расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, облагаться единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

При определении указанных выплат следует руководствоваться:

• Законом Российской Федерации от 21 июля 1993 года №5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющие уголовные наказания в виде лишения свободы»;
• Федеральным законом Российской Федерации от 30 июня 2002 года №78-ФЗ «О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиям перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции, и таможенных органов Российской Федерации на иные условия службы (работы)»;
• Федеральный закон Российской Федерации от 27 мая 1998 года №76-ФЗ «О статусе военнослужащих».

Законодательно установленные выплаты лицам рядового и начальствующего состава уголовно-исполнительной системы Минюста РФ, являющимся персоналом учреждений, исполняющих наказание, содержащимся за счет внебюджетных источников, учитываются в составе расходов на оплату труда, если они соответствуют критериям, предусмотренным статьи 252 НК РФ.

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения. Например:

• пунктом 8 статьи 2 Федерального закона от 10 января 2002 года №2-ФЗ «О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне» установлено, что указанным лицам производится доплата до размера прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу. Эта доплата осуществляется работодателем до восстановления трудоспособности или установления инвалидности;
• пунктом 4 статьи 14 Закона Российской Федерации от 15 мая 1991 года №1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» установлено, что названным лицам производится доплата до размера прежнего заработка при переводе по медицинским показаниям на нижеоплачиваемую работу. Эта доплата осуществляется работодателем до восстановления трудоспособности или до установления инвалидности.

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам (выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет), создается организациями, у которых существенны названные расходы. Резерв создается в целях равномерного признания таких затрат в течение налогового периода. Формирование резерва позволяет признавать расходы раньше, чем они будут начислены: часть расходов в виде отпускных, которые будут начислены в летний период, признаются в составе расходов начиная с января.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен статьей 324.1 НК РФ.

Установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ и другие виды расходов, произведенные работодателем в пользу своих работников, которые предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором включаются в состав расходов при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Более подробно с вопросами, касающимися расходами на оплату труда Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК