Отражение в учете НИОКР, относящихся к нематериальным активам

Отразить в учете «положительный» результат НИОКР можно по-разному в зависимости от того, каков этот результат.

Например, он может представлять собой объект исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности. Тогда следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

Рассмотрим, как учитываются работы, которые дали положительный результат.

Из этой группы следует сразу выделить результаты НИОKР, когда в итоге произведенных работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В этом случае расходы признаются нематериальными активами, в отношении которых ПБУ 17/02 и статья 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) уже не применяются.

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется Положением ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

В налоговом учете подобные затраты выделены в отдельную группу и для них действует порядок оценки и признания амортизируемого имущества.

ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно - исследовательских, опытно - конструкторских и технологических работ;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Для целей ПБУ 14/2000 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и тому подобные).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным выше:

• объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и тому подобное. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату (по договору на выполнение НИОКР), определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации – заказчику.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пример.

Организация выполняла опытно-конструкторские работы, результаты которых предполагала использовать в собственном производстве.

В январе 2005 года при подведении итогов работ признано, что получен промышленный образец, который представляет собой охраноспособный результат. Организацией принято решение подать заявку на выдачу патента на промышленный образец.

Затраты на выполнение опытно-конструкторских работ, учтенные по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», результатом которых стал промышленный образец, составили 708 000 рублей.

В том числе:

• стоимость израсходованных материалов - 200 000 рублей;
• зарплата работников - 300 000 рублей;
• сумма единого социального налога, начисленная на зарплату работников, - 78 000 рублей;
• сумма начисленной амортизации – 100 000 рублей;
• прочие расходы - 30 000 рублей.

Свидетельство на промышленный образец выдано организации 21 мая 2005 года.

В бухгалтерском учете проводкой за 21 мая 2005 года созданный организацией промышленный образец зачислен в состав нематериальных активов:

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Обратите внимание!

Хотя общие принципы формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей налогообложения прибыли, может отличаться от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.

Различия между «налоговой» и «бухгалтерской» стоимостью нематериальных активов могут возникать в связи с тем, что для целого ряда расходов налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания их в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, например, в первоначальную стоимость нематериальных активов для налогообложения не включаются:

1) суммы сверхнормативных командировочных расходов, если эта командировка была связана непосредственно с приобретением нематериального актива.

Эти суммы для целей налогообложения вообще в составе расходов не учитываются (пункт 38 статья 270 НК РФ).

2) суммы процентов по долговым обязательствам любого вида (кредиты, займы и тому подобное), если получен целевой заем (кредит) для приобретения объекта нематериального актива.

Такие расходы в налоговом учете подлежат включению в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункт 1 статья 265 НК РФ).

Для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

По дебету счета 08/5 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением нематериальных активов.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08/5 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Основные бухгалтерские проводки по учету операций, связанных с приобретением нематериальных активов, приведены в таблице.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам установлен пунктами 18 и 19 ПБУ 14/2000. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Прекращение начисления амортизационных сумм производится с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Обратите внимание!

В соответствии с требованиями бухгалтерского стандарта суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, причем начисление этих сумм производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Бухгалтер организации может воспользоваться одним из двух возможных способов отражения сумм в бухгалтерском учете амортизации по НМА: либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Естественно, что избранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (то есть с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, увеличивая (уменьшая) финансовые результаты организации (подпункты 22, 23 ПБУ 14/2000).

Выбытие нематериальных активов может быть связано с:

• продажей;
• безвозмездной передачей;
• передачей в виде вклада в уставный капитал;
• в связи с прекращением срока действия охранных документов;
• в связи с прекращением их использования в деятельности организации.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. В этом случае стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. При этом поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (пункт 7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей, - в составе операционных расходов (пункт 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются проводками:

Обратите внимание!

Если организация предоставляет нематериальный актив в пользование третьим лицам, сохраняя за собой исключительные права на него, то этот нематериальный актив с баланса организации-правообладателя не списывается (пункт 25 ПБУ 14/2000).

В этом случае нематериальный актив отражается в учете организации-правообладателя обособленно. Амортизация по этому активу начисляется организацией-правообладателем в общеустановленном порядке.

Доходы от предоставления нематериальных активов в пользование третьим лицам отражаются организацией-правообладателем либо в составе выручки от реализации (если предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации), либо в составе операционных доходов (подпункты 5 и 7 ПБУ 9/99). В таком же порядке эти доходы учитываются и при налогообложении прибыли (пункт 5 статья 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете организации безвозмездная передача нематериального актива отражается проводками:

Передача нематериальных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается проводками:

Если выявлена разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива, то она подлежит отражению по дебету (кредиту) счета 91 в составе операционных расходов (доходов):

По мере истечения срока полезного использования нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

При этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, установленными законодательством либо обусловленными соответствующим договором.

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается проводкой:

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04 «Нематериальные активы», должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в этом случае не нужно.

Сведения о списании нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования фиксируются в акте, свидетельствующем о его списании. В акте должны быть указаны год создания или изготовления актива, дата приобретения, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, а также причины списания.

На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (патентообладатель может, например, продлить срок действия патента на промышленный образец или свидетельства на полезную модель).

В случае продления срока действия исключительных прав на объект интеллектуальной собственности соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.

Организация-правообладатель может нести определенные расходы, связанные с продлением срока действия исключительных прав. Порядок учета таких расходов бухгалтерским и налоговым законодательством не определен.

Дело в том, что законодательством вообще не предусмотрена возможность изменять первоначальную стоимость нематериального актива, также, как и увеличивать срок его полезного использования.

В этом случае рекомендуется поступать следующим образом: в момент истечения первоначального срока полезного использования нематериальный актив нужно списать, а затем вновь принять на учет этот нематериальный актив, но уже как новый.

Тогда первоначальная стоимость нового актива складывается из всех расходов, осуществленных организацией при продлении срока действия исключительных прав. А срок полезного использования нового актива определяется исходя из того срока, на который продлено действие прав.

Иногда складывается ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация прекращает его использование в своей деятельности.

В этом случае в соответствии с пунктом 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации, что отражается проводками:

Пунктом 25 ПБУ 14/2000 предусматривается, что нематериальные активы, предоставленные организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации - правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией - пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК