Изготовление и распространение телефонных карточек

Наиболее популярным способом оплаты услуг связи среди операторов сотовой связи, телекоммуникационных компаний, Интернет - провайдеров, операторов IP - телефонии являются карты предоплаты, или карты экспресс - оплаты. Каждая карта проходит персонализацию и имеет скретч - полосу, серийный номер и номинал, также на карте содержится информация и сроках ее действия. На карте предоплаты всегда указано, к какому типу она относится: Интернет - карта, телефонная карта.

Приобретение карты экспресс – оплаты означает оплату услуг авансом. Сама услуга связи будет оказана оператором после активации карточки и непосредственно телефонного соединения абонента.

Операторы вправе самостоятельно изготавливать карты предварительной оплаты или могут приобрести их в специализированных фирмах для реализации.

Налоговая база по НДС при реализации карт экспресс – оплаты определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). При исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, оператор связи имеет право применить налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

К вычету можно принять суммы налога, которые были предъявлены поставщиками материалов, приобретенных для самостоятельного изготовления карт, или специализированной организацией, выполняющей заказ по их изготовлению. Вычету подлежат только фактически уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, отраженные отдельной строкой в счете-фактуре поставщика и в платежно-расчетных документах (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль карты предоплаты будут относиться к материальным расходам, а именно:

«1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)».

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ, стоимость карт экспресс - оплаты исчисляется из расчета цен их приобретения (без учета НДС). Также в стоимость карт будут включаться затраты на их приобретение (транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и тому подобное).

Организации – операторы, занимающиеся изготовлением и реализацией карт и определяющие доходы, и расходы методом начисления, обязаны выделять прямые и косвенные расходы. Затраты на изготовление (приобретение) карт относятся к прямым расходам (пункт 1 статьи 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, произведенных за отчетный период, признается расходами текущего периода, за исключением той суммы прямых расходов, которая относится к остаткам незавершенного производства (далее НЗП). Сумма прямых расходов относится на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (пункт 1 статьи 319 НК РФ).

У оператора общая сумма договоров (заказов) на оказание услуг исчисляется как сумма всех авансов по активированным, приобретенным ранее, картам экспресс - оплаты. Объем выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг определяется на основании отчета биллинговой системы. Он равен объему фактически оказанных услуг связи за месяц. Стоимость же незавершенных договоров (заказов) определяется как разница между суммой всех авансов, поступивших на счета абонентов (по активированным картам), и стоимостью услуг связи, оказанных абонентам за истекший месяц.

Согласно выше приведенным понятиям, можно рассчитать долю прямых расходов, которую надо принять к уменьшению налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Пример 1.

Организация ООО «Омега» занимается изготовлением и реализацией карт экспресс - оплаты.

В октябре месяце были реализованы покупателям карты в количестве 45 000 штук. Фактическая себестоимость изготовленных карт экспресс - оплаты составила 550 000 рублей,

в том числе:

• амортизация основных средств производственного назначения - 55 000 рублей;
• стоимость материалов - 140 000 рублей;
• заработная плата производственного персонала с начислениями ЕСН - 115 000 рублей;
• арендная плата за производственное помещение - 100 000 рублей;
• арендная плата за общехозяйственное помещение - 60 000 рублей;
• заработная плата управленческого персонала с начислениями ЕСН - 80 000 рублей.

НДС по материалам, работам, услугам, использованным при изготовлении карт предоплаты, в сумме 54 000 рублей был принят к вычету.

В декабре принято решение о списании и утилизации бракованных карт предоплаты (2500 штук) силами самой организации. Расходы по утилизации карт предоплаты (заработная плата с начислениями) составили 2500 рублей.

Бухгалтерское отражение данных хозяйственных операций:

В данном примере фактическая себестоимость нереализованных карт предоплаты в бухгалтерском учете составляет 31 790 рублей (с учетом восстановленной суммы НДС). Для целей налогового учета в октябре этого же года ее стоимость, сформированная на базе прямых расходов, составляла 16 316 рублей ((55 000 рублей + 140 000 рублей + 115 000 рублей) / 47 500 штук * 2500 штук).

На основании статьи 170 НК РФ, в декабре месяце следует увеличить стоимость готовой продукции на сумму восстановленного НДС, равную 2842 рублям (54 000 рублей. / 47500 штук * 2500 штук). Тогда стоимость списываемых карт предоплаты в налоговом учете составляет 19 158 рублей (16 316 рублей + 2842 рубля). Таким образом, вся сумма будет учитываться для целей налогообложения прибыли, если является экономически обоснованной.

Вести бухгалтерский учет оператор связи может двумя способами:

Рассмотрим первый вариант.

Оператор сотовой связи «МТЛАЙН» в апреле сделал заказ ООО «Омега» на изготовление карт предоплаты в количестве 30 000 штук, номиналом по 100 y.e. Стоимость изготовленных карт составляет 120 000 рублей, в том числе НДС – 18 305 рублей. Оплата карт была произведена в апреле этого же года.

Однако, «МТЛАЙН» в апреле самостоятельно выпустила 12 000 карт, также номиналом по 100 y.e. Стоимость материалов, израсходованных на изготовление карт, составила 10 700 рублей, в том числе НДС – 1 632 рубля. Расходы на производство карт составили 55 000 рублей.

В бухгалтерском учете оператора связи данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Для оператора связи карты предварительной оплаты являются способом оплаты услуг, а не товаром, поэтому их нельзя учитывать на счете 41 «Товары». Таким образом, полученные карточки будут отражены по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» или кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в зависимости от источника поступления.

Оператор связи обязан вести аналитический учет по местам хранения карт предоплаты, наименованию, номиналу и сроку их действия. В бухгалтерском учете передача карт со склада организации, где они хранятся, в офис для дальнейшей реализации учитываются как внутреннее перемещение материалов, и отражается записью:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Карты в офисах» Кредит 10 «Материалы»/субсчет «Карты на складе».

Затраты оператора связи на изготовление, приобретение карт экспресс - оплаты включаются в состав расходов по мере их продажи.

При втором варианте стоимость карточек можно учитывать, не используя счет 10 «Материалы». В данном примере карты экспресс - оплаты рассматриваются как средство расчета за услуги связи. Купив карту экспресс - оплаты, ее владелец оплачивает не стоимость самой карты, а услугу телефонной связи.

В бухгалтерском учете оператора связи затраты на приобретение (изготовление) карт предоплаты отражаются следующими проводками:

Карты предоплаты можно учитывать на забалансовом счете (например, на счете 006 «Бланки строгой отчетности» или на другом самостоятельно введенном счете), их стоимость будет отражена оператором в условной оценке. В учетной политике организации обязательно определяется, что в качестве условной оценки считаются фактические затраты на изготовление карт.

Расходы на изготовление карт учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», который предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, так как у карт предоплаты длительный срок действия и используются они не сразу, а после продажи абонентам. Расходы на изготовление карт, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», включают в состав затрат основного производства по мере их реализации.

В процессе продажи карт составляются отчеты о количестве и стоимости проданных карт, периодичность составления отчетов определяется самостоятельно оператором связи. На основании составленных отчетов себестоимость проданных карт списывается на счет 20 «Основное производство».

Рассмотрим второй вариант.

В апреле месяце оператор сотовой связи «МТС» передал для реализации в свои офисы 12 000 карт номиналом 100 у.е. (3 500 рублей) за карту. За месяц было продано 11 000 карт.

По договорам комиссии для перепродажи было передано 5 000 карт. Комиссионер составил отчет, в котором отразил продажу 4 000 карт. В договоре комиссии оговорено, что комиссионер реализует карты по номиналу.

Также 12 000 карт было реализовано дилеру. Согласно договору поставки стоимость карт определялась по номинальной цене. Себестоимость одной карты экспресс - оплаты - 10 рублей.

Оператор связи данные операции отразит следующими бухгалтерскими проводками:

Последняя проводка делается по поступлению предварительной оплаты за услуги связи. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы эти суммы не включаются в доходы.

Приобретая карты предоплаты, ее владелец должен сначала активировать карту, что бы тем самым внести деньги на свой личный счет. Оказание услуг связи начнется с первого звонка.

Число абонентов, пользующихся услугами связи, исчисляется сотнями тысяч, поэтому в бухгалтерском учете отражение активации проданных карт не представляется возможным. Следовательно, у операторов связи такая аналитика ведется в оперативном (управленческом) учете.

В учетной политике организации и в приказе о документообороте устанавливается конкретная дата для признания выручки от оказания услуг связи. На эту дату (например, на конец каждого месяца) формируется отчет биллинговой системы, в котором отражаются количество и стоимость использованного каждым абонентом времени. На основании итоговых данных составленного отчета оператор признает выручку от реализации услуг связи.

В бухгалтерском учете организации оказание услуг связи будет отражаться по дебету 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».

Одновременно списываются затраты основного производства, а именно себестоимость проданных карт. Суммы, накопленные на счете 20 «Основное производство», по окончании каждого месяца списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

По окончании каждого налогового периода оператор исчисляет сумму расходов. Стоимость реализованных карт экспресс – оплаты признается материальными расходами, относится к прямым расходам оператора и списывается к уменьшению налогооблагаемой прибыли после их распределения на остатки незавершенного производства. Расчет расходов производится в порядке, установленном статьями 318 и 319 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, реализация услуг связи является объектом налогообложения НДС, который необходимо исчислить со стоимости оказанных услуг.

В бухгалтерском учете оператора связи данные операции отражаются проводками:

Необходимо сказать о картах экспресс – оплаты с ограниченным сроком действия.

У оператора могут остаться карты, срок действия которых истек, стоимость таких карт будет учитываться в составе внереализационных расходов (пункт 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Для целей налогового учета, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходами организации признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом нужно иметь в виду, что расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Таким образом, расходы на уничтожение просроченных карт не могут быть учтены для целей налогообложения. Если организация все же включит стоимость таких карт в состав расходов, она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

Срок действия карты предоплаты может закончиться в период ее нахождения и у абонента, который, купив карту, не успел ее активировать. Суммы, поступившие в оплату таких карт, будут учитываться в составе внереализационных доходов оператора связи, как для налогового, так и для бухгалтерского учета (пункт 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и пункт 18 статьи 250 НК РФ).

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения услуг связи, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Связь».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК