Приобретение неисключительных прав на интеллектуальную собственность у иностранного правообладателя. Выплата роялти. Налогообложение.

Налог на добавленную стоимость

Как следует из статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), к работам и услугам не относятся.

В тоже время подпункт 4 пункта 1 статьи148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) деятельность по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав, а также по осуществлению сбора, обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации отнесена к деятельности по оказанию услуг.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ оказание услуг одним лицом другому лицу признается реализацией услуг, операции по реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, авторских прав, предоставлению прав на использование охраняемых патентом изобретений, полезных моделей, а также на использование коммерческой информации (ноу-хау), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения налогом на добавленную стоимость, необходимо установить, что местом их осуществления является территория Российской Федерации. В связи с тем, что «нематериальность» услуги в международных операциях не позволяет зафиксировать пересечение границ, существует ряд особенностей для признания места их реализации- потребления.

Как основное правило, регламентированное подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, услуги считаются оказанными по месту нахождения поставщика услуги. Специальные правила определения места реализации услуг для целей налогообложения предусмотрены в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена норма, согласно которой местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Указанная норма позволяет определить, что в случае, если получатель прав на объекты интеллектуальной собственности - иностранный партнер, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.

Необходимо также отметить, что применение вышеуказанного пункта правомерно как в отношении услуг, связанных с передачей исключительных прав, так и с передачей (переуступкой) неисключительных прав. Так, в Письме МНС Российской Федерации от 19 сентября 2001 года №02-14/42801, указывается, что местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке исключительных, неисключительных прав признается территория Российской Федерации, в случае если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Обращаем внимание, что передача прав на объекты интеллектуальной собственности никоим образом не должна отождествляться с передачей материальных носителей информации, на которых отображен тот или иной результат интеллектуального труда. Очень важно в этом случае правильно составить договор, поскольку при передаче материальных носителей порядок налогообложения НДС применяется аналогичный порядку реализации товаров.

При получении вышеуказанных услуг от иностранного поставщика, российская фирма, выступая в роли налогового агента, обязана исчислить, удержать и уплатить налог на добавленную стоимость, исходя из стоимости оказанных услуг. Обращаем Ваше внимание, что в этом же размере удержанного и уплаченного налога организация имеет право применить налоговый вычет при обязательном условии наличия в договоре указания цены сделки с учетом налога.

Особенности определения налоговой базы при выполнении работ, оказании услуг иностранными лицами регулируются статьей 161 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Для включения в налоговую базу, налоговым агентом определяется валютная стоимость товаров (работ, услуг), реализованных иностранным лицом, в размере расходов, пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг). Расходами налогового агента в этом случае признается фактическое осуществление платежей, в том числе авансовых, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, приобретение объектов интеллектуальной собственности или прав на их использование у иностранной организации, влечет возникновение налоговых обязательств по уплате удержанного налога на добавленную стоимость российской организацией в момент осуществления предусмотренных договором выплат.

 Налоговая база определяется налоговым агентом как величина лицензионного платежа с учетом налога. В связи с этим рекомендуется отражать в договоре, что предусмотренная выплата включает налог. Оформленные иным образом договорные отношения не позволяют применить налоговый вычет на сумму НДС, исчисленную и уплаченную налоговым агентом. Так, в Методических рекомендациях указывается, что в таком случае нарушается обязательное условие для правомерности налогового вычета, а именно отсутствие выделенной во всех первичных документах суммы налога отдельной строкой.

Полагаем, что нелишним будет еще раз отметить, что даже те, кто не является плательщиком НДС, либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, исполняют обязанности налогового агента.

Обязанность в полном объеме исполнить функцию налогового агента у российской организации - получателя прав появляется только по факту перечисления денежных средств иностранному лицу - правообладателю. Выплата платы за пользование правами за вычетом налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.

Если права на объекты интеллектуальной собственности получены пользователем, но лицензионный платеж в адрес правообладателя не выплачен, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг по предоставлению прав не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за правообладателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам по предоставлению прав на объекты интеллектуальной собственности, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога, за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу-правообладателю и ее уплаты в бюджет.

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета - фактуры. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет за иностранных юридических лиц, реализующих товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, то и счет - фактуру за этих юридических лиц в этом случае выписывает сама организация. Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж и в декларацию включается тот налоговый период, в котором произведено удержание налога.

Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда оказанные услуги оприходованы (отражены в учете), оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным услугам должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

При подтверждении правомерности вычета счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налог перечислен в бюджет.

Невыполнение условий для предъявления сумм налога к вычету обусловливает их включение в стоимость приобретенных услуг, в том числе нематериальных активов.

На основании информации книги продаж и книги покупок заполняется раздел 2.1 «Расчет общей суммы налога» и раздел 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 20 ноября 2003 года №БГ-3-03/644 (далее - налоговая декларация по НДС).

В разделе 2.1 «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС учитывается налоговый вычет по строке 350 при выполнении условия фактической уплаты налога в бюджет и использования полученных прав для осуществления деятельности, облагаемой НДС. В разделе 2.2 налоговой декларации по НДС необходимо заполнить строки 050, 070 и 110.

Для правильного заполнения раздела 2.2 налоговой декларации по НДС следует учесть, что по строке 070 отражается сумма лицензионного платежа и сумма НДС, приходящаяся на данный налоговый период. В то же время остальная часть лицензионной выплаты, перечисленная правообладателю, но относящаяся к последующим налоговым периодам, учитывается по строке 110 раздела 2.2 налоговой декларации по НДС. При этом особенностью отражения в налоговой декларации таких платежей является то, что суммы авансов и НДС, показанные по строке 110, не включаются в налоговую базу российской организации- получателя прав в последующих периодах в течение всего срока их использования. Таким образом, если суммы лицензионной выплаты и НДС отражены по строке 110, то данные суммы уже не учитываются в составе налоговой базы и не включаются в строку 050 и 070 соответственно.

Пример.

Российская организация приобретает у иностранной организации неисключительные права пользования лицензией на один год. По лицензионному договору предусмотрена единовременная выплата в размере 10 000 евро. Оплата по договору и передача лицензионных прав произведена в феврале. Курс евро, установленный ЦБ РФ, на дату передачи прав на использование лицензии и на дату оплаты составляет 36 рублей за евро. Сумма налога, исчисленного и удержанного, российской организацией - налоговым агентом перечислена в бюджет отдельным платежом в феврале.

Тогда, раздел 2.2 декларации за текущий месяц заполняется следующим образом:

Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года

Раздел 2.2 Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом

В связи с тем, что реализация услуги по предоставлению лицензионных прав признается в течение срока их использования, предусмотренного договором, то в строке 070 в графе 4 отражается 1/12 от лицензионной выплаты в сумме 30 000 рублей ((10 000 евро х 36)/12), что соответствует размеру потребленной услуги за текущий период. Тогда, сумма налога по ставке 18/118 с реализации прав иностранным лицом-правообладателем составит 4 576рублей, что следует показать в строке 070 в графе 6. Остальная часть перечисленного лицензионного платежа, относящаяся к следующим отчетным периодам, включается в строку 130 по графе 4 в размере 330 000 рублей как авансовый платеж, уплаченный иностранной организации- правообладателю. Сумма налога, исчисленная по ставке 18/118 с авансового платежа иностранному лицу -правообладателем, составит 50 339 рублей, что следует показать в строке 110 в графе 6. Общая сумма удержанного налога учитывается по строке 170 в размере 54 915 рублей.

К тому же, в этом же месяце сумма удержанного налога перечислена в бюджет, что позволяет применить налоговый вычет в размере 54 915 рублей, что соответствует сумме налога от стоимости принятых к учету затрат по полученному лицензионному праву. В налоговой декларации налоговый вычет отражается в разделе 2.1 по строке 350.

Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2002 года

Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога

Необходимо отметить, что признание налогового вычета по расходам будущих периодов в полной сумме относится к налоговым рискам, поскольку налоговые органы придерживаются иной точки зрения в данном вопросе.

Налог на прибыль

При передаче неисключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности российской организации, иностранная организация-правообладатель становится получателем доходов от источников в Российской Федерации.

Плательщики налога на прибыль определены в статье 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Порядок налогообложения иностранных организаций зависит от признания осуществления ее деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство или при отсутствии такового.

При рассмотрении порядка налогообложения доходов иностранных лиц от осуществления деятельности через постоянное представительство рекомендуем прочитать книгу авторов-специалистов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

Основные принципы налогообложения, не связанные с деятельностью иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство следующие:

• доход подлежит налогообложению в Российской Федерации при условии, что источник дохода находится на территории Российской Федерации;
• удержание налога предусмотрено у источника выплаты;
• ставки и порядок налогообложения применяются с учетом правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях России с иностранным государством.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. Следовательно, удержание налога производится при наличии налогооблагаемых операций также в случае выплаты иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации, непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках. Аналогичная ситуация складывается, если непосредственно оплата производится другой иностранной организацией (источником выплаты), но в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.

Вместе с тем, если иностранной организацией оказана услуга по предоставлению прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в Российской Федерации другой иностранной организации, порядок налогообложения будет строиться по тем же принципам. Не смотря на то, что источник выплаты считается «иностранным», источник дохода признается «российским», и доход подпадает под налогообложение в Российской Федерации.

Понятие источника выплаты доходов налогоплательщику, данного в статье 11 НК РФ, определяется как организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден статьей 309 НК РФ. В подпункте 4 пункта 1 указанной статьи в числе таких доходов, указаны доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, то есть платежи, получаемые в качестве возмещения:

• за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;
• за использование или за предоставление права использования любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
• за использование или за предоставление права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

В соответствии со статьей 310 НК РФ, обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации.

Не всегда источник выплаты и источник дохода представлены в одном лице, например, когда операции осуществляются с участием посредников. Так, в соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по указанной сделке приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент назван в сделке и вступает с третьим лицом в отношения по исполнению сделки. При таких обстоятельствах, когда стороной по договору с иностранной организацией выступает комиссионер, у него возникает обязательство выплатить доход иностранной организации, а значит и удержать налог. Таким образом, именно источник выплаты дохода становится налоговым агентом, принимая на себя обязанности по исполнению данной функции, установленные статьей 24 НК РФ.

Налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации исчисляется по ставке 20% и удерживается организацией-пользователем с полной суммы выплачиваемого иностранной организации-правообладателю дохода без учета НДС. Обращаем внимание, что удержанная сумма налога на доходы иностранной организации от источника в Российской Федерации должна быть уплачена в бюджет в течение трех дней после перечисления дохода иностранной организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ, перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога.

Для применения ставки налога необходимо учитывать, что нормы международного права имеют приоритетное значение над нормами российского законодательства. Как следует из статьи 7 НК РФ если между Российской Федерацией и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора. Исходя из этого, можно сделать вывод, что ставка налога корректируется международным соглашением между Россией и страной местонахождения получателя дохода.

В соответствии с международными договорами (соглашениями) выплаты доходов, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и тому подобному, могут не облагаться налогом в Российской Федерации или облагаться по пониженным ставкам. В тоже время, для применения норм международных соглашений, обязательным условием является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль (специальный штамп).

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 Кодекса в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники «The banker's Almanac» (издание «Reed information services» England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

Обращаем Ваше внимание на то, что конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. В связи с чем, при наличии долговременного лицензионного договора, с условием осуществления лицензионных выплат в течение действия договора, необходимо каждый год предоставления в налоговые органы нового подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации для получения освобождения от налогообложения или применения пониженных ставок.

Таким образом, при отсутствии международного налогового соглашения организацией-пользователем производится удержание как налога на доходы, так и налога на добавленную стоимость в момент осуществления выплат иностранной организации-правообладателю, если использование предоставленных прав происходит на территории Российской Федерации.

У организации-пользователя, являющегося плательщиком налога на прибыль от собственной деятельности, лицензионные выплаты, за минусом НДС, по договору могут относиться к расходам, уменьшающим доходы, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Так, статьей 264 НК РФ определены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

• периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
• расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Если в договоре на использование программ установлен срок, на который передаются права на использование данного программного продукта или базы данных, то указанные расходы подлежат равномерному учету в уменьшение налоговой базы в течение действия договора. Отсутствие срока в договоре позволяет признать в расходах для целей налогообложения всю сумму по договору на основании первичного документа, подтверждающего передачу прав пользования данными объектами.

Пример.

Российская организация приобретает права пользования патентом у Латвийской организации - правообладателя, не имеющей постоянного представительства в РФ, на 2 года. Лицензионная выплата по договору предусмотрена в размере 118 000 ЕВРО (с учетом НДС) и выплачивается разовым платежом. Курс ЕВРО, установленный ЦБ РФ, составил на дату передачи исключительного права и на дату оплаты - 35 рублей за 1 ЕВРО. В связи с тем, что международный договор с Латвией не заключен, российский пользователь удерживает налог на доходы, а также налог на добавленную стоимость.

Тогда, общая стоимость услуг по предоставлению прав на использование патента с учетом налога определяется в размере рублевого эквивалента в сумме 4130000 рублей 118000*35. В момент осуществления платежа удерживается НДС в сумме 630000 рублей (118000*18/118=18000)*35, в этом же размере применяется налоговый вычет по НДС. Налог на доходы у источника определяется с дохода без учета НДС по ставке 20 % в размере 700000 рублей ((118000-18000)*20%=20000)*35. К перечислению иностранному партнеру- правообладателю причитается 118000-18000-20000 = 80000 ЕВРО, или 80000*35 = 2800000 рублей. Расходы в размере 2800000+700000=3500000 рублей признаются равномерно в уменьшение налоговой базы в течение 2-х лет

Более подробно с вопросами, касающимися внешней торговли интеллектуальной собственностью, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Внешняя торговля интеллектуальной собственностью. Роялти».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК