Целевое финансирование субъектов ВПК. Особенности налогообложения целевого финансирования

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

ЦЕЛЕВОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 1 января 2002 года определяется налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Напоминаем, что глава 25 НК РФ была значительно изменена Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ). Причем основная масса поправок вступила в силу с 1 января 2006 года, за исключением некоторых положений, вступивших в силу через месяц после официального опубликования указанного закона и которые введены в действие «задним числом».

Субъектам хозяйственной деятельности, относящимся к военно-промышленному комплексу, следует особо обратить внимание на налогообложение сумм, признаваемых целевыми средствами, поскольку, как мы уже отметили, указанная категория налогоплательщиков довольно часто получает такие средства на выполнение государственных заказов.

Главой 25 НК РФ предусмотрены две группы целевых средств.

• целевое финансирование (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
• целевые поступления (пункт 2 статьи 251 НК РФ).

Согласно статье 162 Бюджетного кодекса РФ:

«Получатель бюджетных средств - бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год».

Статьей 69 БК РФ определено, что предоставление бюджетных средств может осуществляться в следующих формах:

«ассигнований на содержание бюджетных учреждений;

средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;

трансфертов населению;

ассигнований на реализацию органами местного самоуправления обязательных выплат населению, установленных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, правовыми актами представительных органов местного самоуправления;

ассигнований на осуществление отдельных государственных полномочий, передаваемых на другие уровни власти;

ассигнований на компенсацию дополнительных расходов, возникших в результате решений, принятых органами государственной власти, приводящих к увеличению бюджетных расходов или уменьшению бюджетных доходов;

бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

субвенций и субсидий физическим и юридическим лицам;

инвестиций в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц;

межбюджетных трансфертов;

кредитов и займов внутри страны за счет государственных внешних заимствований;

кредитов иностранным государствам;

средств на обслуживание долговых обязательств, в том числе государственных или муниципальных гарантий».

Таким образом, формы бюджетных средств, которые не перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, будут признаваться в целях главы 25 НК РФ целевыми поступлениями.

Особенности налогообложения целевого финансирования состоят в том, что оно формирует доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что перечень средств, признаваемых в целях налогообложения целевым финансированием определен подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Следует иметь ввиду, что данный перечень является исчерпывающим.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

1.     в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2.     в виде полученных грантов;

Обратите внимание, что Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, в отношении грантов внес изменения в главу 25 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 года:

«В целях настоящей главы грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта».

3.     в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

4.     в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

5.     в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6.     в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7.     в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8.         в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике»;

9.         в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

10.     в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

11.     в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках российской Федерации;

12.     в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

Однако для того, что средства целевого финансирования не включались в доходы налогоплательщика, у последнего должен выполняться ряд условий, перечисленных в абзаце 1 пункта 14 статьи 251 НК РФ:

«…налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации».

Иначе говоря, в случае нецелевого использования указанных средств их следует включать во внереализационные доходы организации. Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению.

Согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения указанных выше доходов признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Если не по целевому назначению были использованы бюджетные средства, то к ним применяются нормы бюджетного законодательства. В соответствии со статьей 78 Бюджетного Кодекса РФ бюджетные средства, использованные не по целевому назначению подлежат возврату в соответствующий бюджет.

В связи с вышеизложенным организации военно-промышленного комплекса, получившие целевое финансирование, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной.

Кроме средств целевого финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ к ним относятся:

«целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений».

То есть, в отношении целевых поступлений налогоплательщик также должен вести раздельный учет доходов (расходов).

Обратите внимание, что на целевые поступления НК РФ не накладывает ограничений по сроку использования, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ).

Если субъект хозяйственной деятельности, относящийся к ВПК, представлен в виде бюджетного учреждения, то ему следует обратить внимание на следующее.

Средствами целевого финансирования (абзац 3 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ) признаны средства, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов.

Средства бюджетного финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых организациям по смете доходов и расходов организации, не учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению.

Если же бюджетное учреждение получает доходы от предпринимательской деятельности (право заниматься которой установлено статьей 161 БК РФ), то с доходов, полученных от ведения таковой, он обязан заплатить налог на прибыль.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регулируются статьей 321.1 НК РФ.

В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетного учреждения определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности бюджетного учреждения и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Обратите внимание!

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ:

«3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы)».

Обратите внимание!

Указанный пункт 3 статьи 321.1 был несколько изменен Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ с 1 января 2006 года.

Согласно указанным изменениям, теперь список расходов бюджетного учреждения, которые могут быть пропорционально отнесены на расходы от предпринимательской деятельности, увеличен на расходы по всем видам ремонта основных средств (в том числе не амортизируемых).

Кроме того:

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения вообще не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то у бюджетного учреждения появляется новая возможность: указанные выше расходы можно учесть при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

Заметим, что из текста НК РФ не совсем понятно, какое условие должно быть выполнено у бюджетного учреждения: в смете должно отсутствовать финансирование одного из перечисленных видов расходов или всех трех. По мнению авторов, наличие союза «и», в тексте закона позволяет думать, что в смете доходов и расходов бюджетного учреждения должны отсутствовать именно все три вида перечисленных расходов.

При этом в общей сумме доходов для определения пропорции не учитываются внереализационные доходы, полученные бюджетным учреждением. К внереализационным доходам относятся:

• доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,
• полученные от сдачи имущества в аренду,
• курсовые разницы,
• другие доходы.

С 1 января 2006 года пункт 4 статьи 321.1 НК РФ также подвергся изменениям со стороны Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ:

«4. В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств».

Практически это означает введение новой льготы. Если финансирование расходов на ремонт основных средств (приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств), не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств, и они используются в некоммерческой деятельности, то они уменьшают налогооблагаемую прибыль. Та же возможность существует, если учесть данные расходы при использовании основных средств в некоммерческой деятельности (что было возможно учесть и до 1 января 2006 года).

ЕСН ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ РАБОТ, ФИНАНСИРУЕМЫХ ЗА СЧЕТ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ

Ко всем выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам, в том числе и не за результаты трудовой деятельности, применяется пункт 3 статьи 236 НК РФ. Исключение из этого правила составляют выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования.

Согласно главе 25 НК РФ организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль по коммерческой деятельности, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.

Следовательно, пункт 3 статьи 236 НК РФ применяется к выплатам, производимым организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, на выплаты и вознаграждения, производимые организациями ВПК в пользу физических лиц, за счет целевых поступлений, пункт 3 статьи 236 НК РФ не распространяется.

Более подробно с особенностями деятельности организаций военно-промышленного комплекса Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Военно-промышленный комплекс».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК