Порядок отражения лизинговых операций при условии, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингодателя

Для начала рассмотрим порядок отражения операции по договору при условии, что объект лизинга отражается на балансе лизингодателя.

Покупка лизингового имущества

Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. В частности, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), которое утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №26н.

Так, согласно пункту 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объекта, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При этом под фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Что касается процентов по заемным средствам, то здесь следует обратить внимание вот на что. Согласно пункту 30 Приказа Минфина РФ от 2 августа 2001 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

Отметим расхождение норм ПБУ 15/01 и ПБУ 6/01. В последнем ПБУ, как мы уже отметили, проценты включаются в стоимость активов до момента принятия их на учет. Этот момент может приходиться и на середину месяца. ПБУ 15/01 предполагает включение затрат по займам в стоимость актива за весь месяц, в котором он принят на учет независимо от того, в какой день месяца оприходован актив. Чем руководствоваться в такой ситуации? Мы советует применять нормы ПБУ 15/01. Во-первых, приведенный в данном ПБУ метод расчета процентов проще, - проценты можно считать в целом за месяц, а не высчитывать их по дням. Кроме того, и ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 утверждены приказами Минфина России, однако ПБУ 15/01 появилось позже, поэтому имеет приоритет.

При включении процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива ПБУ 15/01 предусмотрена и ситуация, когда, например, организация получила заемные средства на пополнение оборотных средств, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (пункт 29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Рассмотрим порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемых в стоимость инвестиционного актива.

Пример.

Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств. По состоянию на 1 января 2004 года остаток таких непогашенных кредитов составил 100 000 рублей. В 2004 года на те же самые цели организацией дополнительно получено: в январе - 150 000 рублей, в феврале - 300 000 рублей.

В январе 2004 года организацией заключен договор купли - продажи на покупку оборудования для дальнейшей передачи его в лизинг. Стоимость оборудования согласно договору купли - продажи 700 000 рублей. В связи с отсутствием собственных источников организация осуществляет финансирование покупки оборудования за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на сумму 400 000 рублей получен организацией в феврале 2004 года Расходы по оплате процентов, связанных с использованием кредитов, получаемых на пополнение оборотных средств, составили: в январе - 3000 рублей, в феврале - 7000 рублей, в марте - 7000 рублей. Расходы по оплате процентов за кредит, полученный на финансирование покупки оборудования, составили: в феврале - 10 000 рублей, в марте - 10 000 рублей.

Продавцу перечислено 700 000 рублей. Все полученные кредиты организация начала погашать с апреля 2004 года

Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2004 года). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.

В рассматриваемом примере остатки непогашенных кредитов:

• на 1 января 2004 года - 100 000 рублей;
• на 1 февраля 2004 года - 650 000 рублей (200 000 + 150 000 + 300 000);
• на 1 марта 2004 года - 1 050 000 рублей (200 000 + 150 000 + 300 000 + 400 000).

Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2004 года равна 600 000 рублей ((100 000 + 650 000 + 1 050 000) : 3), в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки оборудования – 133 333 рублей ((0 + 0 + 400 000) : 3).

Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составит 37 000 рублей (3000 + 7000 + 7000 + 10 000 + 10 000), в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива, - 20 000 рублей (10 000 + 10 000).

В I квартале фактически израсходовано на финансирование приобретения лизингового имущества 700 000 рублей. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, потрачено 300 000 рублей (700 000 - 400 000).

Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, составляет 7,77% ((37 000 - 20 000) : (600 000 – 133 333) х 100).

Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость оборудования, составляет 43 310 рублей (20 000 + (300 000 х 7,77%)).

Таким образом, помимо расходов на оплату процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки оборудования (20 000 рублей), в первоначальную стоимость инвестиционного актива включается сумма расходов по обслуживанию кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на рассматриваемую цель (23 310 рублей).

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств». Поскольку предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в том числе субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08, на наш взгляд, целесообразно было бы назвать «Приобретение лизингового имущества».

Затем, по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю, сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции с кредитом счета 08. В данном случае опять-таки, чтобы не путать операции «обыкновенной» аренды, желательно субсчет к счету 03 назвать «Лизинговое имущество», но данный вопрос, как уже говорилось выше, целиком лежит на усмотрении самих организаций.

Условия передачи имущества арендатору в общем случае должны быть определены в договоре финансовой аренды. Согласно статье 668 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом договора, передается продавцом непосредственно арендатору в месте нахождения последнего.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или Акта (протокола) приемки лизингового имущества).

Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю, может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03:

Дебет 03 субсчет «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю»

Кредит 03 субсчет «Лизинговое имущество»

Заметьте: в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» оговорено, что затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы образуются, когда стоимость основных средств установлена в валюте, а оплата производится после оприходования объектов в рублях.

Таким образом, при приобретении предмета лизинга лизингодателем, первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском учете должна быть сформирована с учетом суммовых разниц.

Пример.

В мае 2004 г организация приобрела для сдачи в лизинг оборудование стоимостью 59 000 условных единиц - долларов США (в том числе НДС – 9000 долларов США). В июне оборудование было оплачено, а в июле – передано лизингополучателю. Согласно договору имущество числится на балансе лизингодателя.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ составил:

• на дату приобретения оборудования – 29,50 рубля/долл.;
• на дату оплаты имущества – 30 рублей/долл.

В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести следующие записи:

• 03-1 – «Лизинговое имущество»;
• 03-2 – «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю».

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) путем индексации или прямого пересчета.

Переоценка объектов однородной группы может проводиться любым из перечисленных выше методов. Тем самым организация может принимать решение о переоценке только всей группы объектов, выделение и переоценка определенных объектов внутри групп неправомерна, однако внутри групп могут применяться различные индексы переоценки.

Обратите внимание: приняв решение о проведении переоценки по группам объектов, в последующем они переоцениваются регулярно.

По общему правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, сумма дооценки объектов зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. То есть списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) – счет 84. Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Заметьте, что для целей расчета налога на прибыль переоценка объектов основных средств не проводится. Это следует из статьи 250 и статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Пример.

В результате переоценки по состоянию на 1 января 2004 года имущество, являющееся предметом лизинга и по условиям договора отражаемое на балансе лизингодателя, по решению организации – лизингодателя было уценено на 10 000 рублей, а сумма амортизации по нему была уменьшена на 2000 рублей.

Ранее этот станок переоценивался по состоянию на 1 января 2003 года. В результате он был дооценен на 5000 рублей, а амортизация увеличена на 1000 рублей. Эти суммы были отнесены на счет 83 «Добавочный капитал».

Текущие расходы по договору лизинга

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов. При этом формирование состава затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Начисление амортизации лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20, и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация лизингового имущества».

Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на его балансе) по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 субсчет «Выручка». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами денежных средств.

Выкуп лизингового имущества

По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений:

• стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей и тому подобное;
• лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность. Условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно;
• лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 пункт 7 и в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №33н, доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств являются прочими операционными доходами и расходами организации. Такие доходы и расходы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодатель делает следующие записи:

По истечении отчетного месяца, в составе финансового результата от прочих доходов и расходов путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету «Прочие доходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы», убыток от реализации объекта заключительными оборотами месяца списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продажи» на счет 99 «Прибыль и убыток»:

Заметьте: согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик определяет прибыль от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Прибыль от реализации основных средств подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.

Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга, его стоимость переносится с кредита счета 03 субсчета «Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю» на счет 03 субсчет «Лизинговое имущество». Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в арендных операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга должен учитываться в лизинговой компании в качестве основного средства:

Более подробно с вопросами учета и налогообложения при использовании лизинга Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК