Коммерческие медицинские организации

Коммерческие медицинские организации ведут бухгалтерский учет согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее План счетов бухгалтерского учета).

В структуре затрат медицинской организации большое место занимает стоимость использованных лекарственных средств, медикаментов и прочих материалов.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (далее ПБУ 5/01), материалы, используемые при оказании услуг, являются частью материально - производственных запасов организации.

К бухгалтерскому учету материалы принимаются согласно пунктам 5, 6 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен счет 10 «Материалы». В бухгалтерском учете медицинской организации принятие на учет материалов отражается записью:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Фактический расход материалов при оказании услуг отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. В бухгалтерском учете для этого используется следующая запись:

Согласно пункту 16 ПБУ 5/01, медицинская организация вправе самостоятельно выбирать один из способов оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство (выбытии). Оценка материалов производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике организации и должен использоваться на протяжении всего отчетного года (по отдельному виду (группе) запасов).

Однако, в случае, если законодательно будут внесены корректировки и изменения в нормативную базу учета отдельных хозяйственных операций, организации вправе вносить изменения в действующую учетную политику.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (например, драгоценные металлы), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально- производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально- производственные запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально - производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

Ввиду значительного ассортимента используемых материалов медицинские организации должны обратить особое внимание на выбор метода оценки запасов, взвесив достоинства и недостатки каждого из них.

Помимо избранного метода оценки МПЗ, медицинские организации должны решить еще одну проблему - когда именно материалы списывать в расход.

Дело в том, что после отпуска со склада материалы могут храниться по различным структурным подразделениям медицинской организации (основным и вспомогательным) длительное время, в связи с чем просчитать остатки зачастую оказывается просто невозможно.

Исходя из этого, существует реальная необходимость введения оперативных отчетов медицинских работников об использовании полученных со склада материалов. В этом случае, медицинская организация может воспользоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов». Согласно пункту 98 указанного документа:

«Организация может осуществлять отпуск материалов или их отдельных групп, видов, наименований своим подразделениям без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения.

На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании указанного выше акта.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией».

При определении себестоимости оказанных медицинских услуг, медицинские организации (как впрочем, и все остальные субъекты предпринимательской деятельности) используют Положение по бухгалтерскому учету ПБУ «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Случаи выбытия активов, не признаваемых для целей бухгалтерского учета расходом, перечислены в пункте 3 ПБУ 10/99.

Согласно указанному бухгалтерскому стандарту расходы медицинской организации делятся на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• операционные расходы;
• внереализационные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с оказанием медицинских услуг. Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

При формировании расходов по обычным видам деятельности медицинская организация должна сгруппировать их по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Перечень статей затрат медицинская организация устанавливает самостоятельно.

Расходы медицинской организации признаются в бухгалтерском учете лишь в том случае, если у организации выполняются все условия, перечисленные в пункте 16 ПБУ 10/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в учете медицинской организации признается дебиторская задолженность.

Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения организации получить выручку от оказания медицинских услуг, операционных или иных доходов, и от формы осуществления расхода (денежная или натуральная). В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы должны быть обоснованно распределены.

Определение доходов в бухгалтерском учете медицинская организация также определяет в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства, а именно в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (пункт 2 ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99:

«Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)».

Следовательно, доходами от обычных видов деятельности у медицинской организации будет являться выручка от оказания медицинских услуг.

Кроме доходов от обычной деятельности в бухгалтерском учете признаются прочие доходы, к которым относятся операционные доходы, внереализационные доходы, чрезвычайные доходы (пункт 4 ПБУ 9/99).

Для признания выручки (доходовот обычных видов деятельности) в бухгалтерском учете медицинской организации необходимо одновременно выполнение следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• услуга оказана;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете медицинской организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Обращаем внимание, что признание выручки при оказании медицинских услуг производится по факту оказания услуги.

Для отражения в бухгалтерском учете выручки от оказания услуг необходимо иметь документы, подтверждающие, что услуга оказана. Как правило, таким документом выступает акт выполненных работ (оказанных услуг).

Обратите внимание!

Первичные учетные документы принимаются к учету:

• если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.
• если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.

Форма акта выполненных работ (оказанных услуг) законодательно не утверждена, поэтому медицинская организация вправе разработать такую форму самостоятельно. При этом следует помнить, что самостоятельно разработанные формы в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон №129-ФЗ) должны в обязательном порядке содержать следующие реквизиты:

• наименование документа (формы);
• код формы;
• дата составления;
• наименование организации, составившей этот документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Образец разработанного акта утверждается отдельным организационно-распорядительным документом медицинской организации.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель медицинской организации по согласованию с главным бухгалтером (пункт 3 статьи 9 Закона 129-ФЗ).

Для учета выручки от оказания услуг в бухгалтерском учете медицинской организации используется счет 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

К счету 90 «Продажи» медицинская организация открывает следующие субсчета:

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

Выручка от оказания медицинских услуг в бухгалтерском учете медицинской организации отражается в момент ее признания (то есть в момент подписания акта оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.

Для этого в бухгалтерском учете используется запись:

Одновременно производится списание себестоимости оказанных услуг:

Более подробно с особенностями оказания услуг в области здравоохранения Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Услуги в области здравоохранения».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК