Предоставление гарантий качества товаров организацией-изготовителем

Для большего понимания проблем, существующих сегодня в сервисных центрах, на наш взгляд, следует немного остановиться на вопросах налогообложения при проведении гарантийного ремонта организациями-изготовителями. Это поможет читателю разобраться в проблемных вопросах налогообложения НДС услуг по проведению гарантийного ремонта сервисными центрами.

Отметим, что затрагивать вопросы признания расходов на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете у организаций-изготовителей, а также формирование резервов на гарантийный ремонт, мы не будем, так как к теме нашего раздела они не имеют непосредственного отношения.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС УСЛУГ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ ГАРАНТИЙНОГО РЕМОНТА И ОБСЛУЖИВАНИЯ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ – ИЗГОТОВИТЕЛЕМ ТОВАРОВ

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежат налогообложению.

Иначе говоря, операции по осуществлению гарантийного ремонта представляют объект налогообложения по НДС, подлежащий льготированию.

Однако для того, что налогоплательщик НДС имел возможность применить данную льготу, у него фактически должен выполняться ряд условий, в частности:

• необходимо, чтобы организация оказывала услуги по ремонту и обслуживанию товаров в течение гарантийного срока их эксплуатации;
• услуги должны оказываться без взимания дополнительной платы.

На наш взгляд, льготу, установленную подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следует рассматривать, прежде всего, в контексте тех взаимоотношений, которые складываются между организацией-изготовителем товара и покупателем в соответствии с условиями заключенного между ними договора.

Осуществление гарантийного ремонта и обслуживания является обязанностью организации-изготовителя, которая следует из условий договора купли-продажи, заключенного с покупателем. Это установлено, в частности, пунктом 2 статьи 470 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать предъявляемым к нему требованиям в течение гарантийного срока. При этом качество передаваемого товара определяется условиями договора купли-продажи.

Таким образом, приняв на себя гарантийные обязательства по договору купли-продажи товара, изготовитель обязан осуществлять техническое обслуживание и проведение ремонта в течение гарантийного срока без взимания дополнительной платы. При этом устранение неполадок проданного товара, возникших в течение гарантийного срока, следует понимать не как безвозмездное оказание услуг покупателям, а как способ реализации права покупателя на получение доброкачественного товара в соответствии с условиями договора купли-продажи. Гарантийный ремонт осуществляется для покупателя безвозмездно, поскольку гражданское законодательство исходит из принципа полного освобождения потребителя от расходов, связанных с восстановлением его нарушенных прав.

С покупателей не взимается дополнительная плата за обслуживание и ремонт проданного товара, осуществляемых в течение гарантийного срока, поскольку эти услуги оказываются за счет средств, которые уже учтены изготовителем в цене товара при его реализации, а потому в составе стоимости реализованных товаров они уже были обложены налогом на добавленную стоимость. Таким образом, льгота, предусмотренная подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ, позволяющая не облагать НДС стоимость услуг по техническому обслуживанию и ремонту, предоставленных потребителям после продажи товара в период гарантийного срока, дает возможность избежать двойного налогообложения одного и того же объекта.

При этом данный вывод верен в отношении изготовителя товаров, поскольку в соответствии с законодательством именно он принимает на себя обязательства по гарантийному обслуживанию реализованных товаров по договору купли-продажи, то есть несет ответственность перед потребителем за качество товара в течение установленного гарантийного срока и обеспечивает безвозмездное устранение возникших неполадок.

УЧЕТ ОРГАНИЗАЦИЕЙ-ИЗГОТОВИТЕЛЕМ СУММ НДС, УПЛАЧЕННЫХ ПОСТАВЩИКАМ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ЗАПЧАСТЕЙ, ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ГАРАНТИЙНОГО РЕМОНТА

Расходы, осуществленные организацией-изготовителем в связи с проведением гарантийного ремонта, в частности, стоимость используемых для указанных целей запасных частей, включаются в себестоимость реализуемой продукции, на которую выдаются гарантийные обязательства. Указанные затраты, осуществленные производителем, оплачиваются покупателем в составе продажной цены реализуемых им товаров. В связи с этим, по нашему мнению, порядок учета сумм НДС, уплаченный при приобретении запчастей у поставщика, зависит от того, облагались ли операции по реализации товаров, гарантийный ремонт которых производится. Рассмотрим возможные варианты.

1. Если товары, при реализации которых производитель принимает на себя обязательства по гарантийному обслуживанию, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке, организация-изготовитель, реализующая продукцию с гарантийным сроком использования, вправе принять к вычету суммы НДС по запчастям, отпущенным на гарантийный ремонт.

Право организации-изготовителя на вычет НДС вытекает из пункта 2 статьи 171 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ:

«Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи».

Возмещение НДС, уплаченного поставщикам запасных частей, производится при выполнении требований, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, в частности, при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры и после принятия на учет указанных запасных частей.

Указанная позиция подтверждена Письмом УМНС Российской Федерации по городу Москве от 3 марта 2003 года №24-11/12203.

2. Если организация – изготовитель реализует товары, которые освобождены от НДС (то есть являются льготируемыми) с обязательством по их гарантийному обслуживанию в течение установленного срока, вычет НДС, уплаченный поставщикам при приобретении запчастей, необходимых для осуществления гарантийного ремонта, не производится. Не применяется вычет по запчастям, стоимость которых ранее не включалась в налогооблагаемые операции. Соответственно услуги по гарантийному ремонту таких товаров, оплаченные потребителем в составе цены приобретенных товаров, также НДС не облагались.

В соответствии с абзацем четвертым подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит обложению НДС важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 года №19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость», в частности, микроскопы биологические, установки радиационные медицинские, приборы и аппараты для медицинских и лабораторных исследований и так далее

Таким образом, если организация-изготовитель реализует покупателю, например, аппарат для медицинских и лабораторных исследований с принятием на себя по договору купли-продажи обязательств по осуществлению гарантийного обслуживания указанного аппарата, сумма НДС по запчастям, использованным в ходе гарантийного ремонта, к вычету из бюджета не принимается.

В этом случае сумма НДС, уплаченная поставщикам в цене приобретаемых запчастей, подлежит учету в стоимости приобретенных товаров согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Как установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В случае если приобретение запчастей для целей их использования при осуществлении гарантийного ремонта товаров, не облагаемых НДС, первоначально организацией не предполагалось, и в связи с этим суммы НДС были приняты к вычету или возмещению, указанные суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Восстановление следует произвести в момент передачи запчастей для осуществления гарантийного ремонта товаров, не облагаемых НДС.

В аналогичном порядке следует вести учет сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении у них запчастей, если запчасти необходимы для осуществления гарантийного ремонта товаров, передача которых не признавалась операцией, облагаемой НДС, в частности, если местом реализации товаров не является территория РФ (подпункт 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Например, организация изготавливает оборудование на территории Украины и затем продает его в Грузию, минуя территорию Российской Федерации, то есть товар не пересекает границу Российской Федерации. При этом оборудование реализуется с принятием производителем на себя гарантийных обязательств по ремонту и техническому обслуживанию. А, для производства гарантийного ремонта, запчасти приобретаются на территории Российской Федерации.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета при оказании услуг, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Услуги с учетом отраслевой специфики (кроме бытовых и медицинских».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК