Налогообложение НДС операций, связанных с получением и использованием средств бюджетного финансирования
Пунктом 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (утвержденным Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ)) разъяснен порядок налогообложения по НДС в различных ситуациях, связанных с получением и использованием средств бюджетного финансирования.
Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не учитываются при определении налоговой базы:
денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг). Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг). Выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения) в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). При получении исполнителями от вышеуказанных заказчиков данных денежных средств за предстоящее выполнение работ (услуг) указанные денежные средства включаются в налоговую базу на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ;
денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванных источников;
денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателями на возвратной основе. В случае если организация-бюджетополучатель будет приобретать за счет бюджетных средств, полученных на возвратной основе, товары (работы, услуги), то сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. При отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств.
Порядок налогообложения операций по НДС зависит от оснований получения бюджетных средств, то есть от квалификации операции, служащей основанием для получения бюджетных средств.
С точки зрения порядка налогообложения НДС полученных сумм принципиально различаются:
получение бюджетного финансирования бюджетополучателем. В этом случае формой расходования бюджетных средств является выделение бюджетных ассигнований на содержание организации, финансируемой за счет бюджетных средств по смете, или на выполнение организацией своей уставной деятельности, а также предоставление государственной помощи на финансирование конкретных мероприятий в виде субсидии или субвенции.
получение бюджетных средств поставщиком товаров (работ, услуг) в результате исполнения госконтракта. В данном случае лицо, которое получает бюджетные средства, не является бюджетополучателем, а средства, выделенные из бюджета, не признаются целевым финансированием для поставщика (товаров, работ, услуг).
В целях как налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.
В первом случае денежные средства предоставляются бюджетополучателю на безвозмездной основе. Бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год. Эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.
Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно, предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).
НДС при выполнении НИОКР за счет бюджетных средств
В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Непосредственно из данного положения следует, что право на освобождение от налогообложения НДС возможно по одному из следующих оснований:
операции по выполнению НИОКР, если для них предусмотрены специальные источники финансирования, указанные подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ;
операции по выполнению НИОКР на основании хозяйственных договоров, если они выполняются организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации относятся к учреждениям образования и науки.
В связи с этим состав документов, необходимых для подтверждения права на льготу, различается в зависимости от того, по какому из указанных оснований организация претендует на освобождение от уплаты налога.
Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ МНС Российской Федерации разъяснило порядок применения рассматриваемой льготы. Анализ пункта 6.14 рекомендаций позволяет заключить, что при освобождении от НДС выполненных НИОКР документальное подтверждение зависит от характера финансирования, за счет которого производятся работы. При этом возможны следующие варианты:
Работы выполняются за счет федерального бюджета. В этом случае основанием для обоснования права на использование льготы является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей, о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.
Средства для оплаты научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов. При этом основанием освобождения, помимо договора на выполнение работ с указанием источника финансирования, является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.
При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (Постановление Правительства Российской Федерации от 13 октября 1999 года №1156 «Об утверждении порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок») . В этом случае основанием для освобождения этих работ является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.
Таким образом, для подтверждения права организации на освобождение от НДС исполнителю работ следует предоставить договор на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с указанием соответствующего источника финансирования. Кроме упоминания в договоре, в качестве самостоятельного документа необходимо заручиться письменным уведомлением об выделении заказчику целевого финансирования для оплаты этих работ. В случае, когда заказчик научно - исследовательской или опытно - конструкторской отказывается письменно уведомить исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты НИОКР, право на применение льготного налогового режима у исполнителя этой работы отсутствует (Указанная позиция подтверждена Письмом Минфина Российской Федерации от 2 июня 1998 года №04-03-10 и Письмом УМНС по Московской области от 20 сентября 2000 года №06-01/2873).
Источник финансирования, наличие которого позволяет организации использовать льготу, установленную подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, подтверждается справкой об открытии финансирования НИОКР за счет средств бюджета Российской Федерации. В связи с этим при наличии договора на выполнение указанных работ, в котором обозначен указанный источник финансирования, а также при условии, что производимые в рамках указанного договора работы относятся к научно-исследовательским и опытно-конструкторским, Ваша организация вправе воспользоваться освобождением, предоставленным в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Другим самостоятельным основанием для применения льготы в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ является выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ на основе хозяйственных договоров. При этом для появления у организации права на льготу по НДС в соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ определяющим является статус организации - необходимо, чтобы организация в соответствии с законодательством Российской Федерации признавалось учреждением образования или науки.
При отнесении организаций или учреждений к числу учреждений науки или образования следует руководствоваться, соответственно, статьей 5 Закона о науке (Приложение №17) и Законом Российской Федерации от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании» (Приложение №29). Порядок признания организации в качестве учреждения образования или учреждения науки разъяснен Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (Приложение №64), в соответствии с которыми:
под учреждением образования, выполняющим освобожденные от налога научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом Российской Федерации от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании».
под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно - техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно - технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно - технической деятельности должен составлять не менее 70 процентов общего объема выполняемых указанной организацией работ. Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы на основе хозяйственных договоров, от налога не освобождаются.
В соответствии с практикой применения рассматриваемой льготы, сложившейся до вступления в силу главы 21 НК РФ в условиях действия Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», при к учреждениям науки относятся организации независимо от организационно - правовой формы и формы собственности, которые по основной деятельности включены в подгруппы 95110, 95120 и 95130 Общесоюзного классификатора «Отрасли народного хозяйства» (ОКОНХ) (Смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 21 июня 1999 года №04-03-08, Письма УМНС по городу Москве от 15 февраля 2000 года №02-11/4191, от 2 февраля 2000 года №02-11/1797, от 12 января 2000 года №02-11/880 «О налоге на добавленную стоимость»).
Относительно государственной аккредитации отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона о науке научные организации проходят государственную аккредитацию в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 октября 1997 года №1291 «О государственной аккредитации научных организаций» и Методическими рекомендациями по проведению государственной аккредитации научных организаций, утвержденными в соответствии с этим Постановлением Приказом Миннауки России от 11 ноября 1997 года №118 «Об утверждении методических рекомендаций по подготовке документов для проведения государственной аккредитации научных организаций». При этом пункт 2 статьи 5 Закона о науке установлено, что свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.
В связи с этим, для правомерного использования научной организацией льготы по НДС, установленной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, при выполнении НИОКР на основе хозяйственных договоров организации следует иметь государственную аккредитацию, то есть свидетельство о государственной аккредитации научной организации является документом, необходимым для применения рассматриваемой льготы. Указанная позиция высказана в Письме Минфина Российской Федерации от 20 января 1999 года №04-03-07, УМНС по городу Москве от 29 ноября 1999 года №02-11/13792.
Вместе с тем, при рассмотрении налоговых споров, возникших вследствие отказа налоговыми органами налогоплательщику в праве на использование льготы по мотивам отсутствия у него свидетельства о государственной аккредитации, арбитражные суды принимали сторону налогоплательщика, признавая, что нормы актов законодательства о налогах и сборах не ставят право научной организации на налоговые льготы в зависимость от наличия у нее свидетельства о государственной аккредитации, выдаваемого соответствующими органами исполнительной власти на основании Федерального закона «О науке и государственной научно - технической политике» (смотрите Постановления ФАС Центрального округа от 7 сентября 2001 года по делу №А14-3162-01/116/11, ФАС Московского округа от 26 ноября 2001 года по делу №КА-А40/6828-01, от 29 мая 2001 года по делу №КА-А40/2575-01, от 22 января 2001 года по делу №КА-А40/6321-00).
Следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона о науке отказ в выдаче свидетельства о государственной аккредитации научной организации не может являться препятствием к осуществлению научной и (или) научно - технической деятельности. Пункт 4 Положения о государственной аккредитации научных организаций (утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 октября 1997 года №1291 «О государственной аккредитации научных организаций»), ставит возможность получения государственной аккредитации в зависимость от желания организации. Другими словами, организация может выполнять научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и при отсутствии у нее государственной аккредитации.
При отнесении выполняемых организацией работ к научно-исследовательским и опытно-конструкторским следует руководствоваться статьей 769 ГК РФ, в соответствии с которой по договору на выполнение научно - исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно - конструкторских работ - разработать образец нового изделия, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Следует подчеркнуть, что выполнение работ, относящихся к научно-технической деятельности, само по себе не означает их непосредственного отнесения к числу научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ. Выполнение научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ является составной частью научно - технических работ, к числу которых, наряду с НИОКР, в частности, относятся: проектные работы, изготовление опытных партий научно - технической продукции, научно - технические услуги (включающие виды деятельности, способствующие получению, распространению и применению научных знаний) (статья 2 Закона о науке).
В связи с этим иные работы, не являющиеся непосредственно научными исследованиями или разработками образца нового изделия, льготный налоговый режим не распространяется вне зависимости от того, что такие научно - технические работы выполняются за счет специального финансирования или научная организация имеет государственную аккредитацию. Другими словами, выполнение организацией, которая в установленном порядке признается учреждением науки, научно-технических работ, предметом которых не является проведение научных исследований и разработок образцов новых изделий, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмом УМНС по Московской области от 3 августа 1999 года №06-14/2028 рекомендовано при возникновении спорных конфликтных ситуаций с налоговыми органами по вопросу правильности отнесения тех или иных работ к числу научно - исследовательских и опытно - конструкторских следует обращаться за соответствующим разъяснением в Миннауки России.
Отнесение работ к НИОКР подлежит исследованию и установлению при рассмотрении арбитражными судами споров о правомерности использования льгот (смотрите Постановление ФАС Московского округа от 21 сентября 2001 года по делу №КА-А41/5158-01, от 12 сентября 2000 года по делу №КГ-А40/4051-00). При этом в качестве доказательства факта отнесения работ, предусмотренных спорными договорами, к опытно - конструкторским работам в конкретном случае было подтверждено заключением государстве Республиканского исследовательского научно - консультационного центра экспертизы Миннауки России).
Отметим, что в соответствии c пунктом 6 статьи 149 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться льготой только в случае, если осуществляется раздельный учет операций, облагаемых и необлагаемых операций по НДС.
Кроме того, пункт 4 статьи 149 НК РФ предусмотрено, что операции не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (Перечень операций, на осуществление которых требуется наличие лицензии, установлен статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»).
Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного и целевого финансирования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Бюджетное и целевое финансирование».
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов
Особенности учета затрат по авторским гонорарам и предпечатной подготовке при издании печатных и электронных СМИ
Рассмотрим вопрос учета авторских гонораров и расходов на предпечатную подготовку в том случае, если издательство распространяет одну и ту же информацию на разных носителях: издает периодическое печатное издание и размещает информацию в сети Internet.
Первый подход заключается в том, что электронный вариант издания рассматривается не как самостоятельный издательский продукт, а как реклама печатного издания. В этом случае затраты на создание web-сайта относятся в себестоимость печатного издания по статье “Расходы на рекламу”.
Однако электронное издание может считаться самостояте
К целевым поступлениям, которые не учитываются при налогообложении прибыли, относятся осуществленные пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Средства признаются пожертвованием в соответствии со статьей 582 ГК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.
Пожертвование - разновидность дарения, которая регламентируется статьей 582 ГК РФ и представляет собой на основании указанной статьи «дарение вещи или права в общеполезных целях».
Использование коммерческими организациями бюджетных средств имеет, как правило, четыре основных направления, предусмотренные БК РФ. Согласно статье 69 БК РФ предоставление бюджетных средств коммерческим организациям осуществляется в следующих формах:
средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;
бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);
Главная страница --> 