Экспорт товаров - НДС

Экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее Закон №164-ФЗ)).

Налог на добавленную стоимость - взимаемый с организаций налог на сумму прироста стоимости в данной организации, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей. Ряд товаров, услуг, видов деятельности частично или полностью освобождается от налога на добавленную стоимость (экономический словарь Глоссарий.ру).

Государство заинтересовано в развитии внешнеэкономической деятельности, так как в результате осуществления таких операций, происходит интенсивное развитие национальной экономики, что обеспечивает условия для эффективной интеграции ее в мировую экономику. Кроме того, осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать организации, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы налогоплательщикам было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт.

Одной из льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Судите сами, насколько выгодно налогоплательщику осуществлять экспортные операции, при условии того, что начисляемый с операций по экспорту налог имеет ставку 0 %, и при этом налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС.

Данные операции действительно выгодны налогоплательщикам, но все-таки последние предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории Российского государства. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство по вопросам экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки.

Анализируя главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, регулирующую исчисление и уплату налога на добавленную стоимость, можно сделать следующий вывод. В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспортных операциях у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (то есть «входной» НДС), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления и временного ввоза, принимаются к вычету.

Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если данный экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу Российской Федерации. Примером этого может служить Постановление ФАС  Центрального округа от 6 сентября 2006 года по делу №А09-3148/06-12.

Факт вывоза товаров подтверждается таможенными органами. На сегодняшний день действует Приказ ГТК РФ от 21 июля 2003 года №806 «Об утверждении инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)» (далее Инструкция 806).

Согласно пункту 12 Инструкции №806 (Приложение №!) после проверки вывоза товаров, уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку «Товар вывезен» с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью. Если товар вывезен не полностью, то указывается фактическое количество вывезенного товара.

Итак, согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. По данному вопросу существует многочисленная арбитражная практика: так, в Постановлении ФАС Восточного - Сибирского округа от 18 сентября 2006 года №А19-2559/06-18-Ф02-4796/06-С1 по делу №А19-2559/06-18, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25 октября 2006 года, 18 октября 2006 года №Ф03-А73/06-2/3771 по делу №А73-1405/2006-50 суд правомерно вынес решение о недействительности решения налогового органа, поскольку организацией были представлены все документы, необходимые для подтверждения обоснованности применения  налоговой ставки 0 процентов.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию России товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории. Примером этого может служить арбитражная практика: Постановление ФАС Московского округа от 29 сентября 2006 года, 3 октября 2006 года №КА-А40/8468-06 по делу №А40-74981/05-128-63.

С 1 января 2006 года увеличен закрытый перечень операций, облагаемых налогом по ставке 0 %.  Наряду с экспортом товаров с указанной даты под нулевую ставку НДС попадает и  помещение товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны. Мы уже отмечали, что применение  нулевой ставки выгодно для налогоплательщика, так как в отличие от операций, освобожденных от налогообложения, ставка налога 0 процентов дает право налогоплательщику на применение вычета по суммам «входного» налога.

Обратите внимание, что применение ставки налога 0 процентов возможно только в том случае, если налогоплательщик  представит в налоговый орган комплект документов, установленных статьей 165 НК РФ. Таким образом, операции по  ввозу товаров в особые экономические зоны  фактически приравнены к экспорту товаров.

При реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик представляет выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем, в настоящее время не имеет значения, от кого производится платеж от иностранного лица напрямую, или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Обратите внимание, что теперь в перечне документов содержится не грузовая таможенная декларация, а просто таможенная декларация. Это изменение, связано с приведением НК в соответствие с Таможенным Кодексом РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта. Это связано с тем, что при данном способе транспортировки, в отличие от «обычного» экспорта не предусмотрено таможенное оформление товара, при котором оформляется таможенная декларация, содержащая отметки таможенного органа, осуществившего выпуск товаров и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт, через который  этот товар вывозится за территорию России.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта на территорию государства – участника Таможенного союза, на границе с которым отменен таможенный контроль в налоговый орган представляются таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, а также копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога.

При этом у налогоплательщика  должны быть выполнены одновременно шесть условий, а именно: должно быть заявление об уплате налога, должен быть осуществлен ввоз товаров, товары завезены на территорию государства – участника Таможенного союза, с этим государством должен быть отменен таможенный контроль на границе, заявление об уплате налога должно содержать отметку налогового органа (того государства на территорию которого завезен товар), подтверждающую факт уплаты налога.

В перечень транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, для подтверждения факта  вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы  дополнительно представляются следующие документы: копия морской накладной или копия любого иного документа, подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара. Причем этот документ в обязательном порядке должен содержать графу «Порт разгрузки», в которой зафиксировано место, находящееся  за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания.

В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

·         копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

·         копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. Причем, теперь не имеет значения, от кого производится платеж от иностранного лица напрямую, или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Однако, представить данный договор налогоплательщик не сможет, так как  договор поручения не подразумевает участия в расчетах. При этом особенностями гражданского законодательства России является, что встречное посредничество запрещено, и если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от посредника, нанятого экспортером, наличие посреднического договора, заключенного между покупателем и той же организацией посредником, делает оба договора недействительными.

Документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 статьи 165 НК РФ. должны быть предоставлены налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, соответственно и по остальным налоговым ставкам, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Теперь кроме налоговой политики, никакого другого документа, о методике разделения вычетов существовать не может.

Порядок применения налоговой ставки 0 процентов, установленной международными договорами Российской Федерации, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, определяется Правительством Российской Федерации.

Как было отмечено выше, пакет подтверждающих документов нужно сдать в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации. Это следует из пункта 9 статьи 165 НК РФ.

Кроме вышеуказанных документов, в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ (Приложение №!), налогоплательщик должен предоставить в налоговую инспекцию и налоговую декларацию по ставке 0%.

Возмещение сумм «входного» НДС из бюджета по экспорту производится не позднее чем через три месяца, считая со дня предоставления декларации по налоговой ставке 0% и требуемых документов. Это закреплено в пункте 4 статьи 176 НК РФ.

В течение срока, определенного налоговым законодательством, налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение:

?     либо о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм;

?     либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Налогоплательщик, претендующий на получение вычетов, в десятидневный срок должен быть поставлен в известность о принятом решении налогового органа.

В случае если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

В том случае, если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговым органом принято решение о возмещении при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Если налогоплательщик не имеет сумм задолженности в бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, могут быть либо зачтены в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее чем через три месяца налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом.

При нарушении сроков, установленных законодательством, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Следует обратить внимание на тот факт, что хотя налоговым законодательством и предусмотрен порядок компенсации налогоплательщику при нарушении сроков возврата, однако, получение данных процентов имеет ряд спорных моментов. Связано это со сроком, нарушение которого дает налогоплательщику право на их получение.

В соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ (Приложение №!) проценты начисляются за нарушение нескольких сроков. Пункт 4 статьи 176 НК РФ (Приложение №!) вводит два срока: принятие решения о возврате - три месяца и его исполнение - две недели. При этом течение двухнедельного срока начинается после истечения трехмесячного. Проценты, согласно статье 176 НК РФ (Приложение №!), представляют собой компенсационную меру бюджета перед налогоплательщиком за несвоевременно возвращенные денежные средства. Возврат налога происходит в рамках строго установленной НК РФ процедуры. Поскольку органам казначейства после получения решения «налоговиков» предоставлено еще две недели на фактический возврат налога налогоплательщику, то налогоплательщик не может рассчитывать на получение денежных средств ранее истечения названных двух недель. Кроме этого необходимо учитывать, что выплата процентов является компенсационной мерой бюджета перед налогоплательщиком за осуществленные последним финансовые потери. Следовательно, если налогоплательщик является недоимщиком, то основания проведения компенсационных выплат отсутствуют.

Необходимо также отметить, что на сегодняшний день существует еще один документ, на основании которого налоговые органы принимают решение о возмещении сумм налога. Это Приказ МНС Российской Федерации от 27 декабря 2000 года №БГ-3-03/461 «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)». В частности, пунктами 2 и 3 данного Приказа (Приложение №!), установлено, что решение о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) до 5 миллионов рублей, а также налогоплательщикам - экспортерам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от объема принимается в течение месяца налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков-экспортеров. После принятия решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) указанные налоговые органы самостоятельно направляют заключения по форме №21 на возмещение из федерального бюджета сумм НДС для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) в объеме свыше 5 миллионов рублей налогоплательщикам - экспортерам, не являющимся традиционными экспортерами, принимаются соответствующими налоговыми органами по субъектам Российской Федерации.

У организации-экспортера может сложиться ситуация, что требуемый пакет документов не будет собран в требуемые сроки. Как должен налогоплательщик поступать в этом случае?

Во-первых, если экспорт товаров не подтвержден, то организация-экспортер должна начислить НДС на стоимость реализованных товаров. Причем моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 167 НК РФ. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Иными словами, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС «задним числом» за тот период, в котором он отгрузил товары иностранному покупателю.

Во-вторых, придется перечислить в бюджет пени за просрочку уплаты налога. Вопрос по поводу уплаты пени достаточно спорный, и при желании налогоплательщик может попытаться доказать, что данное требование незаконно. Аргументами в пользу налогоплательщика может служить следующее:

Пеней, согласно статье 75 НК РФ (Приложение №!), установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пени начисляются в случае просрочки уплаты налога. Если факт экспорта не подтверждается, никакой просрочки нет. Ведь в течение 180 дней, начиная со дня отгрузки товара, которые дает налогоплательщику законодательство о налогах и сборах, говорить о неуплаченной сумме налога вообще не имеет смысла. Фактически в этот период отсутствует такое понятие как «неуплаченная сумма налога», исходя из которой определяется величина пени.

Однако позиция налоговых органов по этому поводу однозначна: налогоплательщик должен заплатить пени. Поэтому тем, кто решится спорить с «налоговиками» по этому вопросу, скорее всего, придется свою позицию отстаивать в суде.

Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту должен быть начислен по ставкам 10 и 18%. Это закреплено в пункте 9 статьи 165 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиком регулируются статьей 171 НК РФ (Приложение №!). Данной статьей установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

То есть нормы статьи 171 НК РФ обязывают налогоплательщика принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по товарам (работам, услугам), используемым в дальнейшем для экспорта.

При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0 % в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

- работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;

- работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- работ (услуг), поименованных в подпунктах 4-9 пункта 1 статьи 164 НК РФ (Приложение №!).

В соответствии с пунктом 9 статьи 154 НК РФ (Приложение №!) до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %.

Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ (Приложение №!) при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0 % в момент определения налоговой базы. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ (Приложение №!) моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (Приложение №!).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % в налоговый орган представляется в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Так, в Постановлении ФАС Западно – Сибирского округа от 26 июня 2006 года №Ф04-3673/2006(23708-А27-31) по делу №А27-30320/2005-6 суд вынес решение о недействительности решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, поскольку налогоплательщиком были представлены выписки банка, которые являются свидетельством о поступлении на счет налогоплательщика выручки за экспортный товар, что являются доказательствами соблюдения условий применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Если организация не собрала необходимый комплект документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ (Приложение №!) (пункт 3 статьи 153 НК РФ).

На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка России может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки (пункт 3 статьи 172 НК РФ (Приложение №!)). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (пункт 9 статьи 165 НК РФ (Приложение №!)) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 10 статьи 171 НК РФ (Приложение №!)).

До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость».

Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0 %, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени.

При получении документов, указанных в статье 165 НК РФ (Приложение №!), и их представлении в налоговые органы уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0 % (пункт 4 статьи 176 НК РФ (Приложение №!)).

С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0 %.

Пример ?

ООО «Торговля» реализовало на экспорт товары стоимостью 20 000 долларов США. Приемка товаров на склад и отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 3 апреля. Товар был передан перевозчику 8 апреля. Иностранный покупатель погасил задолженность 13 апреля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 400 000 рублей.

Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

- 3 апреля - 30,40 рубля/USD;

- 8 апреля - 30,50 рубля/USD;

- 13 апреля - 30,60 рубля/USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

41 «Товары»;

45 «Товары отгруженные»;

52 «Валютные счета», субсчет «Транзит» (52 транзит);

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению» (68-4);

90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3).

В бухгалтерском учете ООО «Торговля» были оформлены следующие проводки:

Окончание примера.

Пример.

Продолжим предыдущий пример и предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля» были оформлены следующие проводки:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися налога на добавленную стоимость, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR-Интерком-Аудит»: «Налог на добавленную стоимость».

Более подробно с вопросами, касающимися экспорта товаров, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Внешнеторговая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК