Организация бухгалтерского учета. Формирование себестоимости и финансовых результатов предоставляемых услуг

ГОСУДАРСТВЕННЫЕ И МУНИЦИПАЛЬНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ

Согласно статье 50 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Государственные и муниципальные учреждения обязаны организовать бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 26 августа 2004 года №70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее Инструкция №70н). В том случае, если ими в установленном порядке оказываются платные медицинские услуги, учет по таким операциям ведется раздельно с предоставлением всей установленной отчетности.

При принятии решения об оказании платных услуг государственные и муниципальные учреждения обязаны в установленном порядке оформить смету доходов и расходов по специальным средствам.

Порядок формирования сметы следующий. Исходя из планируемых объемов оказания услуг и расценок на них, определяются поступления средств по их источникам - так получается доходная часть сметы. Впоследствии, исходя из принятого порядка распределения средств за платные услуги, определяются направления их расходования (на оплату труда, начисления на оплату труда, закупка хозяйственного инвентаря, медицинского оборудования, восстановление сметы доходов и расходов по бюджету, перечисление средств по подчиненности, формирование фондов развития и тому подобное).

Оказание платных услуг государственными и муниципальными учреждениями производится, как правило, в специально организованных структурных подразделениях (отделениях, кабинетах) учреждения.

Оказание услуг работниками лечебного учреждения осуществляется в свободное от основной работы время, с обязательным составлением графиков работы по основной работе и работе по оказанию платных медицинских услуг.

Выполнение платных услуг в основное рабочее время персонала допускается только с последующим внесением данных в табели учета рабочего времени.

В ряде случаев раздельный учет платных медицинских услуг организуется и по источникам поступления финансовых средств (наличные от граждан, оплата по договорам добровольного медицинского страхования и тому подобное).

Формирование и бухгалтерский учет затрат на оказание платных услуг организациями, состоящими на бюджете, Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрены.

Так как Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 30 декабря 1999 года №107н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетныхорганизациях»(далее Инструкция №107н) будет действовать еще до 1 октября 2005 года, приведем пример с использованием, как «старого», так и «нового» Плана счетов.

На основании Инструкции №107н, операции по использованию специальных средств затрагивают только счета учета денежных средств (счета 111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности», 120 «Касса»), счета учета расчетов (счета 150 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 153 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 180 «Расчеты по оплате труда» и другие), счета доходов (счет 400 «Доходы отчетного периода») и счета расходов (счет 22 «Расходы за счет средств внебюджетных источников»).

На субсчете 400 «Доходы отчетного периода» учитывается поступившая в отчетном периоде оплата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы; внереализационные доходы (доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей; доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг; проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения; суммы курсовой разницы и другие).

По кредиту субсчета 400 отражается договорная (отпускная) стоимость оплаченных заказчиками выполненных и сданных учреждением продукции, работ и услуг, при этом дебетуется субсчет 401 «Доходы будущих периодов», а также полученная в кассу выручка от реализации товаров и продукции, при этом производятся записи по дебету субсчетов 111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности», 120 «Касса» и кредиту субсчета 400 «Доходы отчетного периода».

В дебет субсчета 400 «Доходы отчетного периода» списываются фактические расходы реализованных заказчикам продукции, работ и услуг, при этом кредитуется субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги». Результат от реализации продукции, работ и услуг, а также внереализационных операций - превышение доходов над расходами или расходов над доходами отражается соответственно по дебету субсчета 400 «Доходы отчетного периода» и кредиту субсчета 410 «Прибыли и убытки» или дебету субсчета 410 «Прибыли и убытки» и кредиту субсчета 400 «Доходы отчетного периода»

Аналитический учет по субсчету 400 «Доходы отчетного периода» ведется на многографных карточках форм 283 и 0512026 по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Сложившиеся условно-постоянные расходы бюджетных учреждений (коммунальные услуги, амортизация медицинского оборудования), а также стоимость израсходованных медикаментов распределяются между основной деятельностью и сферой платных услуг согласно принятому учреждением порядку.

Идеальным является вариант, когда для оказания услуг выделяются отдельные кабинеты (палаты), рабочие бригады (работники). В таких случаях отнесение расходов на счет 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» возможно согласно первичным оправдательным документам (справок о стоимости отпущенных коммунальных услуг исходя из показателей, установленных на «платных» объектах измерительных приборов; накладные на отпуск со склада материалов и отчеты медицинского персонала; табеля выхода на работу и так далее).

Если разграничить сферы отнесения затрат затруднительно, они могут распределяться согласно соотношениям в объемах ассигнований (бюджетное финансирование и средства потребителей), объемах оказанных услуг (в натуральном выражении) или доли цены услуги, представляющей собой возмещение условно - постоянных расходов бюджетного учреждения.

В случае, если оплата за счет бюджетных средств произведена уже в полном объеме, восстановление средств осуществляется сторнировочной записью со счета 200 «Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия» на счет 220.

Учет реализации услуг отражается в учете следующим образом.

Пример 1.

Учреждение оказало медицинские услуги, не облагаемые НДС, заказчику на сумму 1500 рублей. Себестоимость данной услуги составила 1000 рублей.

Хозяйственные операции будут отражаться следующим образом:

Таким образом, мы достаточно подробно рассмотрели порядок ведения бухгалтерского учета в медицинских организациях, который применялся, в соответствии с Инструкцией №107н.

Как уже отмечалось выше, Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26 августа 2004 года утверждена новая Инструкция №70н, в соответствии с этим приказом она вступила в силу с 1 января 2005 года.

Приказом определенно, что переход к применению Инструкции №70н необходимо осуществить до 1 октября 2005 года, по мере организационно-технической готовности органов государственной власти, органов управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органов местного самоуправления и бюджетных учреждений.

Таким образом, еще некоторое время, использование в практике Инструкции №107н, наряду с действием новой Инструкцией №70н, будет правомерно.

Новая Инструкция разрабатывалась с учетом всех новых требований в отношении бухгалтерского и налогового учета, а также с учетом международных стандартов в области учета и отчетности.

Остановимся на самых значительных изменениях в бюджетном учете, обусловленных введением Инструкции №70н.

1. Отказ от применения мемориально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета и переход на более прогрессивную журнальную форму.

Отказ от ведения бухгалтерского учета «в ручную» и обязательный переход к использованию автоматизированного учета с применением наиболее прогрессивных бухгалтерских программ.

Для этой цели в новой Инструкции приводятся, обязательные к применению, новые формы первичных документов, учетных регистров, учитывающих специфику современного бюджетного учета.

Автоматизация бюджетного учета основывается на единим, взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных данных и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета.

2. Отражение операций при ведении бюджетного учета учреждениями осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным Инструкцией №70н. Введение нового плана счетов бюджетного учета призвано разрешить ряд проблем.

Бухгалтерский учет по всем источникам финансирования велся на едином балансе. Это правило нарушалось теми учреждениями, которые финансировались из нескольких источников.

Для эффективного контроля за расходованием средств бюджетным учреждением, вся бухгалтерская отчетность, включая баланс (форма 1) и отчет об исполнении сметы расходов (форма 2-мфб), на практике составлялась раздельно по каждому источнику финансирования.

Кроме этого, в учете не было предусмотрено разделения на активы, приобретенные за счет бюджетных средств и за счет внебюджетной (предпринимательской) деятельности. Это также усложняло ведение учета.

Применение нового плана счетов разрешит эти проблемы.

3. Новая Инструкция №70н привела в соответствие нормы, установленные Инструкцией №107н по бюджетному учету и нормы, применяемые организациями, независимо от их ведомственной принадлежности и форм собственности.

В частности это:

- в отношении учета основных средств, к которым относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости.

Новая инструкция изменила порядок определения первоначальной стоимости основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств.

Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Вложения на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

В новом плане счетов отсутствует счет «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и введены новые счета, такие как: «Непроизведенные активы», «Нематериальные активы».

4. Новой Инструкцией №70н введен счет «Амортизация».

Этот счет предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности основных средств и нематериальных активов учреждения.

Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия лицензии, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов медицинской собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета или его выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты медицинской деятельности (для объектов нематериальных активов).

Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости объектов основных средств и нематериальных активов.

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.

По объектам основных средств и нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:

• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 рублей включительно амортизация не начисляется;
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 рублей до 10000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Таким образом, применение новой Инструкции №70н приводит к разрешению наиболее важных проблем бухгалтерского учета.

Далее мы рассмотрим, как же должны быть отражены хозяйственные операции из нашего предыдущего примера, но уже с применением нового плана счетов.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

Напомним, что учреждение оказывало медицинские услуги, не облагаемые НДС, заказчику на сумму 1500 рублей.

Себестоимость данной услуги составила 1000 рублей.

Акт приемки-передачи выполненных медицинских услуг подписан, работы приняты заказчиком и оплачены.

Итак, проводки будут выглядеть следующим образом:

Более подробно с вопросами, касающимися медицинских услуг, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Медицинские услуги».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК