Особенности организации бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях, не занимающихся предпринимательской деятельностью

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

Основные термины, используемые в бухгалтерском учете НКО - «целевые поступления (целевые доходы)» и «целевые расходы».

Что касается прибыли, то этому понятию в НКО эквивалента нет. Поясним это утверждение.

Дело в том, что доходы в общественных объединениях должны соответствовать расходам. На практике сказанное совсем не означает, что по состоянию на 1 января года все целевые средства должны быть израсходованы.

Напротив, возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. Тогда и расходование целевых средств будет происходить в течение всего срока реализации программы.

Возможен и другой вариант: средств, полученных на программу, не хватает для ее исполнения. В этом случае часть расходов будет покрыта в течение следующих календарных лет.

Главное, о чем необходимо помнить - средства, полученные на конкретные цели, должны быть израсходованы полностью только на эти цели. Без письменного согласия жертвователя (спонсора, грантодателя) изменение целевого назначения средств невозможно. В случае, если это согласие не получено, средства следует вернуть.

Напомним, что средства, использованные не по целевому назначению, взыскиваются в доход федерального бюджета, а в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов в полном объеме нецелевого использования и подлежат налогообложению в общепринятом порядке.

В ходе осуществления целевых программ в НКО составляется смета доходов и расходов, рассчитанная на определенный период (месяц, квартал, год). Смета утверждается высшим органом управления организации. По окончании отчетного периода рекомендуем составлять отчет об исполнении сметы и утверждать его тем же органом, что и смету.

НКО самостоятельно определяет перечень своих программ, их содержание, перечень статей смет, а также размеры доходов и расходов по каждой статье.

НКО может согласовывать свои сметы только со спонсорами, жертвователями и грантодателями, а также учредителями (членами, участниками).

Государственные органы, включая налоговые, не имеют права вмешиваться в деятельность НКО и вносить коррективы в направления расходования средств организации, если такое использование носит целевой характер и соответствует уставным целям организации.

При необходимости, НКО может пересматривать свои сметы, соблюдая необходимые формальности. При этом следует помнить, что не допускается использование средств одной целевой программы для другой без письменного согласия жертвователя, за исключением случая, когда средства перечислены с формулировкой «на уставные цели организации».

При выполнении нескольких целевых программ по каждой из них целесообразно составлять отдельную смету.

В сметах расходов по каждой программе могут быть предусмотрены в числе прочих и административно-хозяйственные расходы. В этом случае, у организации возникает необходимость распределять все свои административно-хозяйственные расходы между отдельными программами.

Если же сметы расходов по целевым программам предусматривают только прямые расходы (без учета расходов на содержание самой организации), то в этом случае административно-хозяйственные расходы между отдельными программами не распределяются, а погашаются в полном объеме за счет целевых взносов на содержание некоммерческой организации.

Многие некоммерческие организации в начале своей деятельности, справедливо полагая, что их деятельность (в финансовой части) имеет много общего с бюджетными организациями, применяют бюджетный план счетов. Многочисленные разъяснения по этому вопросу, данные Минфином Российской Федерации и МНС Российской Федерации свидетельствуют о том, что бюджетный план счетов используется только бюджетными организациями.

Напомним, что бюджетной организацией является организация, «основная деятельность которой финансируется за счет средств бюджета».

Таким образом, основной методологической базой учета в НКО являются План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» использование средств целевого финансирования отражается в некоммерческой организации по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами:

20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;

83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.

Особое внимание при ведении операций в некоммерческих структурах следует обратить на точность и логичность формулировок при принятии на учет целевых поступлений. Ошибки, совершенные при оформлении документов, могут привести к самым негативным последствиям.

Так, например, наличие в тексте платежного поручения на получение пожертвований записи «НДС в том числе» или отсутствие записи «НДС не облагается» дает формальное право налоговой инспекции изъять НДС по целевым пожертвованиям и другим аналогичным поступлениям.

Если плательщик-спонсор указал в тексте платежного поручения назначение платежа «Оплата за участие в семинаре», то деятельность общественного объединения будет объявлена коммерческой, если же написать «Целевой взнос на организацию работы семинара», то обвинений в ведении предпринимательской деятельности не последует.

Наличие в тексте платежного поручения записи «НДС не облагается» обязательно.

При проведении расходных операций необходимо точно указывать, за счет каких средств (какой программы) расходуются деньги, а также указывать номер статьи в смете. В этой ситуации вероятность обвинений в нецелевом использовании средств минимальна.

Рассмотрим подробнее особенности учета средств целевого финансирования.

Как уже отмечалось для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осуществляемых некоммерческими организациями, предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование». На этом счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота.

Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, то, в соответствии с действующим законодательством, они должны направляться на финансирование уставной деятельности некоммерческих организаций, поэтому, правомерным является зачисление этих сумм также на счет 86.

Так как при осуществлении предпринимательской деятельности используется схема бухгалтерских проводок, применяемая в коммерческих организациях, то наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования в основной деятельности (с отнесением их на счет 86), только сумм полученной прибыли. Поэтому для учета доходов от предпринимательской деятельности необходимо также открыть соответствующие субсчета.

В соответствии с классификацией доходов, приведенной в предыдущих разделах книги, можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:

86-1 «Вступительные членские взносы»;

86-2 «Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц»;

86-3 «Целевые поступления от юридических и физических лиц»;

86-4 «Ассигнования из бюджета»;

86-4 «Доходы от внереализационных операций»;

86-5 «Средства от собственной предпринимательской деятельности».

Субсчета третьего порядка открываются в данном случае к субсчетам второго порядка и предназначаются для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.

Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских проводках, можно сделать следующие выводы:

- счет 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:

1. распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на соответствующие субсчета, открытые к счету 20;

2. списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка.

При этом следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные некоммерческими организациями, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом может оговариваться доля средств, которые некоммерческая организация может направить на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками некоммерческой организации, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов.

Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования.

При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах, используя для этого данные штатных расписаний, или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером осуществляемой деятельности;

- счет 20 «Основное производство» целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам.

Такой подход предполагает открытие к счету 20 «Основное производство» отдельных субсчетов в соответствии с выполняемыми программами. В общем случае достаточно открыть субсчета, соответствующие числу открытых программ, и ограничиться только субсчетами второго порядка.

Если некоммерческая организация параллельно с основной деятельностью осуществляет предпринимательскую, часть расходов которой также может финансироваться (на возвратной или безвозвратной основе) средствами, направленными участниками, жертвователями и тому подобное, к счету 20 «Основное производство» целесообразно открывать субсчета двух уровней.

Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций, на субсчетах, открываемых к счету 20 «Основное производство».

Списание сформированной на счете 20 фактической себестоимости продукции, работ или услуг производится также в порядке, применяемом в коммерческих организациях, на счет учета готовой продукции или на счет учета продаж.

Некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность при организации учета средств целевого финансирования (включая бюджетные ассигнования), переданные для финансирования такой деятельности, должны руководствоваться требованиями ПБУ 13/2000, которое разработано для применения коммерческими организациями, получающими средства государственной помощи. Однако следует признать, что в настоящее время наиболее распространенным является бюджетное финансирование коммерческих проектов, осуществляемых некоммерческими организациями.

Для учета средств государственной помощи используется счет 86 «Целевое финансирование».

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:

- на средства, направляемые на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и других). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- на средства, направляемые на финансирование текущих расходов. K ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Бюджетные средства принимаются к учету некоммерческими организациями при выполнении следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением тому могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением тому могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Из вышеприведенных условий можно сделать вывод, что принятие бюджетных средств к учету не обязательно обусловлено их фактическим получением. Проще говоря, если по состоянию на какую-либо дату имеется извещение финансирующего органа о суммах выделенных ассигнований и смета расходов, под которые эти ассигнования выделяются, в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 86 «Целевое финансирование» - на сумму бюджетных средств, причитающихся к получению.

Согласно пункту 12 ПБУ 13/2000, если организация фактически получила бюджетные средства, но нет уверенности в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, в бухгалтерском учете поступление денежных средств (капитальных вложений и тому подобного) отражается как целевое финансирование и учитывается так до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

В данном случае должна быть сделана следующая проводка:

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 86 «Целевое финансирование» - на сумму поступивших денежных средств,

Или, при получении имущества, не являющегося денежными средствами:

Дебет 08 «Капитальные вложения»,

Дебет 10 «Материалы»,

Дебет 41 «Товары»

Кредит 86 «Целевое финансирование»- при получении имущества.

В соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (внереализационные доходы).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 91-1 «Прочие доходы»

Кредит 86 «Целевое финансирование» - на сумму полученных бюджетных средств.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи на сумму возвращенных средств:

Дебет 86 «Целевое финансирование»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 51 Расчетный счет».

Однако можно рассмотреть при написании учетной политики некоммерческой организации такой вариант, что все затраты учреждения на ее содержание и ведение уставной деятельности, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, будут учитываться на отдельном субсчете счета 26 «Общехозяйственные расходы».

На этом субсчете собираются затраты на оплату труда штатных работников организации, расходы по аренде, расходы на канцелярские принадлежности, на оплату коммунальных услуг, на ремонт основных средств и иные текущие расходы, связанные с функционированием самой организации. Ежемесячно собранные на этом субсчете затраты списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

В практической деятельности НКО могут приобретать, получать в качестве благотворительных пожертвований и гуманитарной помощи материальные ценности.

Отметим, что порядок учета и оформления документов по приобретению за плату основных средств практически не отличается от общепринятого.

Имущество, приобретаемое НКО за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества.

Для этих целей в основном используются два счета:

08 «Вложения во внеоборотные активы» - при приобретении основных средств и

10 «Материалы» - при приобретении материалов, сырья, ценностей, предназначенных для дальнейшей безвозмездной передачи и тому подобное.

При направлении целевых средств НКО на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке.

При этом в некоммерческих организациях (в отличие от коммерческих организаций, которые в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на эти цели целевых средств, в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Счет 83 «Добавочный капитал» используется НКО также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования.

Пример.

Общественный фонд получил целевые денежные средства на финансирование.

В рамках исполнения указанной программы была оплачена стоимость работ по ремонту здания фонда на сумму 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации использование целевых средств отражается следующими проводками:

ГРАНТЫ

Операции по поступлению средств по договорам гранта отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 86 «Целевое финансирование», субсчет «Расчеты по договорам целевого финансирования (гранта)».

Гранты - целевые средства, предоставляемые иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной или натуральной форме (в том числе, основные средства, материалы, товары и так далее) на проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ, обучение, лечение, и другие цели с последующим отчетом об их использовании.

Учет некоммерческих оборотов осуществляется на счете 86 «Целевые поступления», при наличии надлежащим образом оформленных документов по принятию к учету указанных средств, а также соответствующих положений в уставных документах.

При получении гранта в валюте общественное объединение ведет параллельный бухгалтерский учет в рублях и в валюте. В основном это связано с тем, что грантодатель требует представления отчетов по использованию средств гранта в валюте.

Рационально для средств гранта в валюте, помимо валютного счета открыть отдельный рублевый счет, для учета продажи валюты данного гранта.

Обычно по окончании договора о целевом финансировании (безвозмездной помощи, гранте) счет 86 «Целевое финансирование» закрывается. Но возможно, что по окончании проекта часть целевых средств не истрачена. В этом случае могут иметь место следующие варианты:

• вернуть жертвователю остаток средств;
• получить письменное подтверждение разрешения жертвователя на использование средств для выполнения других программ.

В соответствии с федеральным законодательством и требованиями Минфина Российской Федерации и Минюста Российской Федерации общественные объединения должны вести раздельный учет доходов и расходов по некоммерческой и предпринимательской деятельности.

Тем не менее, даже, несмотря на отсутствие доходов, и расходов некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 32 главы 4 Закона о некоммерческих организациях) и в сроки, установленные для сдачи бухгалтерской отчетности, предоставляет все необходимые материалы в отделения МНС Российской Федерации по месту своей регистрации на бланках, утвержденных Минфином Российской Федерации (а также, в прочие контролирующие органы).

Кроме того, НКО должны представить отчет и все необходимые подтверждающие материалы о целевом использовании спонсорских средств - грантов, пожертвований и прочего безвозмездно полученного имущества, а также льготируемых для спонсоров взносов на благотворительные цели.

В случае, если при проверке НКО было обнаружено сокрытие дохода, нецелевое использование спонсорских и благотворительных средств, а также отсутствие раздельного учета по некоммерческим и предпринимательским оборотам, к нему применяются штрафные санкции в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Более подробно вопросами, касающимися деятельности некоммерческих организаций, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Некоммерческие организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК