Иные нормируемые расходы, относимые главой 25 НК РФ, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией

РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПОДЪЕМНЫХ

В практической деятельности хозяйствующих субъектов нередко встречается ситуация, когда работник переводится на постоянную работу в другую местность. В этом случае, Трудовым кодексом Российской Федерации (далее ТК РФ) предусмотрено право работника на компенсацию расходов, связанных с переездом, если этот переезд осуществляется по предварительной договоренности с работодателем.

Согласно статье 169 ТК РФ:

«При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);

расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора».

Таким образом, организации вправе самостоятельно устанавливать размеры такого возмещения, закрепляя это положение в трудовом договоре или в коллективном договоре.

Работодатель, возмещая работнику расходы, связанные с переездом, вправе учесть такие расходы в целях налогообложения, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отметим, что на сегодняшний день такие нормы установлены лишь для организаций, финансируемых из бюджета. Речь идет о Постановлении Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 года №187 «О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом в другую местность» (далее – Постановление №187).

В отношении коммерческих организаций, таких норм пока нет. Однако, по мнению авторов настоящей статьи, организации, не финансируемые из бюджета, также должны руководствоваться нормами указанного документа (до утверждения соответствующих норм), так как глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) ограничивает данные расходы в целях налогообложения исключительно для всех организаций – плательщиков налога на прибыль.

Обратите внимание, о том, что следует понимать под переездом работника в другую местность, разъяснено в пункте 1 Постановления №187, где прямо указано, что это переезд в другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению.

Порядок и размеры возмещения расходов на проезд, выплату суточных и расходов по обустройству на новом месте, установлены пунктом 1 Постановления №187. В том случае, если изначально не представляется возможным точно определить размер возмещения, работодатель вправе выдать работнику сумму аванса.

Стоит обратить внимание читателя на положение, содержащееся в пункте 3 Положения №187, касающегося возмещения расходов на переезд членов семьи работника:

«Расходы по переезду членов семьи работника и по провозу их имущества, а также по обустройству их на новом месте жительства возмещаются в том случае, если они переезжают на новое место жительства работника до истечения одного года со дня фактического предоставления жилого помещения».

В том случае, если работник:

·  не приступил к работе в установленный срок по уважительной причине;

·  до окончания срока работы, определенного срочным трудовым договором, а при отсутствии определенного срока - до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации явились основанием для прекращения трудового договора,

то, работник обязан вернуть полностью все средства, выплаченные ему работодателем при переезде в другую местность.

Если же работник не явился на работу или отказался приступить к выполнению трудовых обязанностей по уважительной причине, то он обязан вернуть выплаченные ему средства, за исключением фактически осуществленных расходов по переезду его и членов его семьи, а также расходов на провоз имущества.

В бухгалтерском учете расходы организации на выплату подъемных при переезде работника в другую местность, на наш взгляд, следует квалифицировать как расходы, связанные с подбором персонала. Следовательно, в соответствии с ПБУ 10/99 они представляют собой расходы по обычным видам деятельности. Признаются затраты на выплату подъемных в бухгалтерском учете в полном объеме в том отчетном периоде, когда они осуществлены. Напоминаем, что для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо, чтобы выполнялись все условия, установленные пунктом 16 ПБУ 10/99.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что для отражения расходов по обычным видам деятельности предусмотрены счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы подъемных будет отражаться по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. Выплата суммы подъемных будет отражаться по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

В налоговом учете расходы налогоплательщика по выплате подъемных при переезде работника в другую местность относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Причем, как мы отметили выше, в качестве расхода, учитываемого при налогообложении, плательщиком налога на прибыль может быть учтена только сумма подъемных в пределах норм, установленных Постановлением №187.

Датой признания расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 7 статьи 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).

Сумма сверхнормативных подъемных не учитывается налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из пункта 37 статьи 270 НК РФ.

В связи с тем, что сумма выплаченных подъемных в бухгалтерском учете принимается в качестве расхода в полном объеме, а в налоговом - только в пределах норм, то у налогоплательщика будет возникать постоянная разница. Следовательно, бухгалтер должен применить ПБУ 18/02 и отразить в учете сумму постоянного налогового обязательства.

Рассмотрим на примере.

Пример 1.

Предположим, что производственная организация (г. Омск) приняла на работу иногороднего специалиста (г. Новокузнецк) с окладом 35 000 рублей.

Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в г. Омск, а именно:

• расходы на проезд работника и членов его семьи в размере (фактически составили 15 000 рублей);
• расходы по провозу имущества – (фактически составили 7 000 рублей);
• расходы на обустройство в размере 1,5 месячного оклада 52 500 рублей.
• суточные – 100 рублей (один день проезда).

Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер производственной организации выдал работнику аванс в размере 25 000 рублей.

Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением №187 на 2 000 рублей (цифры взяты условно).

В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом.

Окончание примера.

В отношении «зарплатных» налогов отметим, что выплата подъемных работнику не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН, так как носит характер компенсационных выплат. На это указано в Письме Минфина Российской Федерации от 17 января 2006 года №03-03-04/1/30, в котором работники финансового ведомства дали разъяснения по вопросу налогообложения выплат, которые производятся работнику при переезде в другую местность. Коротко приведем суть ответа:

статья 169 ТК РФ определяет, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества; расходы по обустройству на новом месте жительства. Указанные выплаты составляют так называемые подъемные, размер которых определяется соглашением сторон трудового договора.

При этом, исходя из положений статьи 264 и статьи 270 НК РФ, расходы на выплату подъемных признаются у работодателя для целей налогообложения прибыли, но только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Размеры подъемных для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлены в Постановлении №187. За отсутствием подобных установлений для иных организаций при определении размера подъемных своим работникам они также должны ориентироваться на названное постановление Правительства Российской Федерации.

При этом работодатели должны иметь в виду, что подъемные носят характер компенсационных выплат, и, следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 и пунктом 1 статьи 238 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Обратите внимание!

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ предусматривает, что из-под налогообложения у физического лица выводятся суммы подъемных в пределах норм. Однако в отношении указанного налога такие нормы не установлены, поэтому с суммы превышения НДФЛ у физического лица также не должен удерживаться.

На суммы сверхнормативных подъемных ЕСН не начисляется на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

В отношении налога на добавленную стоимость отметим, что нормирование подъемных (в частности расходы на проезд и провоз имущества, где сумма НДС присутствует) не влияет на нормирование вычета по НДС. Порядок применения вычетов в отношении расходов по проезду предусмотрен лишь в отношении командировочных расходов.

РАСХОДЫ НА РАЦИОН ПИТАНИЯ ЭКИПАЖЕЙ МОРСКИХ, РЕЧНЫХ И ВОЗДУШНЫХ СУДОВ

Одной из обязанностей судовладельца (эксплуатанта судна) является обеспечение экипажа судна питанием (статья 60 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).

Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов установлен Приказом Минтранса Российской Федерации от 30 сентября 2002 года №122 (далее – Приказ №122).

Приведем основные положения названного приказа.

Согласно Приложениям 1,2,3 Приказа №122 бесплатным рационом питания обеспечиваются:

• экипажи морских судов независимо от видов флота, а также экипажи плавучих перегружателей, плавучих кранов, плавучих морских маяков;
• экипажи речных судов независимо от вида флота;
• экипажи воздушных судов в дни полетов и дежурств.

При этом в Приказе №122 оговаривается следующее:

• для экипажей морских судов «допускается замена продуктов на аналогичные продукты питания в консервированном виде»;
• для экипажей речных судов «не разрешается выдавать на руки членам экипажей судов продукты взамен установленного рациона питания»;
• для экипажей морских и речных судов «стоимость рациона питания плавсоставу деньгами не компенсируется».

Для экипажей воздушных судов Приказом №122 предусматривается:

• «в базовых аэропортах обеспечивается рацион питания, составление меню - раскладок, учет пищевой ценности и калькуляция блюд. Калорийность суточного рациона питания в дни полетов и дежурств с учетом норм потребляемых белков, жиров и углеводов на одного члена экипажа не должна быть ниже 3500 ккал».
• «во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа».

Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящимся на судах:

• для экипажей морских судов «в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна»;
• для экипажей речных судов «в период их эксплуатации, включая время подготовки к ней и вывода из нее, исходя из нормы рациона питания на одного человека в сутки».

Обратите внимание!

«Рацион питания предоставляется также членам экипажей в период их болезни на борту судна».

Судовладелец морского судна устанавливает суточную стоимость рациона питания на одного члена экипажа в соответствии с установленной нормой и наименованием продуктов и их фактическими ценами.

Судовладелец (арендатор) речных судов определяет размер сумм, выделяемых на экипаж для обеспечения рациона питания, в месяц исходя из стоимости нормы рациона питания на одного человека в сутки, численности членов экипажа, находящихся на судне в период его эксплуатации, и времени их нахождения на судне в течение месяца.

Иначе говоря, стоимость расходов на питание экипажа определяется перемножением стоимости суточного рациона, количества членов экипажа и количества суток.

При определении количества суток необходимо исходить из табеля рабочего времени, кроме того, следует иметь в виду, что питание членов экипажа зависит от режима работы экипажей судов:

• трехразовое питание устанавливается - при нахождении членов экипажа на судне в течение суток;
• двухразовое питание устанавливается - при нахождении членов экипажа на судне в пределах 12 часов;
• одноразовое питание устанавливается - при нахождении членов экипажа на судне в пределах нормальной продолжительности рабочего времени (до 8 часов).

Предварительный расчет расходов на питание производится ежемесячно, фактические расходы на питание определяются на основании отчетов материально-ответственных лиц.

Судовладелец морских судов обеспечивает организацию питания членов экипажей судов, снабжение водой, топливом, кухонным и столовым оборудованием и инвентарем, тарой для получения и хранения продуктов.

Наличные деньги (аванс) на приобретение продуктов для обеспечения рационом питания экипажа речного судна выдаются капитану (командиру) судна судовладельцем (арендатором). Капитан обеспечивает организацию питания экипажа судна.

Кроме того, для речных судов предусмотрено:

• «при работе судов в регионах вне места нахождения судовладельца (арендатора) определяется средняя стоимость рациона питания на одного члена экипажа в сутки в зависимости от времени нахождения судна в этих регионах по плану эксплуатационной работы»;
• «для судов, работающих на участках, откуда члены экипажа ежедневно возвращаются к месту постоянной работы, стоимость нормы рациона питания на одного человека в сутки определяется с учетом времени нахождения членов экипажа на судне в сутки (режима работы)».

Допускается организация коллективного питания членов экипажей судов (плавучих объектов) через береговые организации общественного питания в соответствии с договорами. В этом случае расходы организаций общественного питания возмещаются судовладельцем (арендатором) в соответствии с заключенными с ними договорами.

Для организаций - судовладельцев, финансируемых из федерального бюджета, стоимость нормы рациона питания на одного человека в сутки определяется в пределах средств, выделенных из федерального бюджета, и доходов от выполнения платных работ и услуг.

Экипаж воздушного судна обеспечивается одноразовым, двухразовым или трехразовым питанием в зависимости от продолжительности рабочего времени в случаях:

• «при выполнении полетного задания»;
• «при нахождении экипажей воздушных судов в резерве, на дежурствах (поисковые и аварийно - спасательные работы, санитарные задания, лесоохрана)»;
• «при ожидании вылета во внебазовых аэропортах (на аэродромах, посадочных площадках) с целью продолжения выполнения полетного задания, выполнении внеплановых посадок и задержек вылета во внебазовых аэропортах (на аэродромах, посадочных площадках), не предусмотренных полетным заданием».

«При невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа».

В бухгалтерском учете расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 представляют собой расходы по обычным видам деятельности и учитываются в размере фактически произведенных затрат. Признание расходов на рацион питания экипажей морских, воздушных речных судов в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Как и любые другие расходы, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, принимаются к бухгалтерскому учету организации только на основании первичных учетных документов.

Продукты, приобретенные для питания экипажей морских, речных и воздушных судов, учитываются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, определение которой осуществляется в соответствии с нормами ПБУ 5/01.

Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей предназначен счет 10 «Материалы», к которому открывается специальный субсчет «Продукты питания».

Фактические расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов списываются с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата эти расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»).

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» относит расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, установленных Правительством РФ, к прочим расходам, связанных с производством и реализацией (подпункт 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Приложение №2)).

Соответствующие нормы установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2001 года №861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов» (приведены в таблицах 1 и 2).

Таблица 1

РАЦИОН ПИТАНИЯ ЭКИПАЖЕЙ МОРСКИХ И РЕЧНЫХ СУДОВ

Таблица 2

РАЦИОН ПИТАНИЯ ЭКИПАЖЕЙ ВОЗДУШНЫХ СУДОВ

Таким образом, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, которые налогоплательщик вправе принять в качестве расхода, определяются исключительно из вышеприведенных норм.

Сверхнормативные расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Такое правило установлено пунктом 38 статьи 270 НК РФ.

У налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, датой признания таких расходов в налоговом учете в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ является последний день отчетного (налогового) периода.

В том случае, если фактические расходы на рацион питания превышают предельно допустимые размеры, у налогоплательщика образуется постоянная разница и в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство. Такое требование выдвигает к организациям-плательщикам налога на прибыль ПБУ 18/02.

Бесплатное питание, которым обеспечиваются члены экипажа в пределах норм, не является доходами физических лиц, поэтому производить удержание НДФЛ и начислять суммы ЕСН со стоимости бесплатного питания членов экипажа не следует. На это указано в Письме Минфина Российской Федерации от 20 апреля 2005 года №03-05-01-04/104:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ассоциации судоходных компаний о налогообложении стоимости питания, предоставляемого членам экипажей судов, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен денежного довольствия.

Обязанность судовладельца по бесперебойному снабжению членов экипажа судна продовольствием и водой установлена статьей 60 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

Согласно Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 20.09.2002 №122, изданному во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 №861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов», экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

Таким образом, бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, по сути является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением). Следовательно, стоимость такого питания не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом на основании пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса в пределах норм, утвержденных вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 №861».

Если же расходы на питание членов экипажа превысили нормы, то сумма превышения представляет собой доход физического лица, с которого он как налогоплательщик обязан уплатить НДФЛ. Так как расходы на питание сверх норм не учитываются плательщиком налога на прибыль при определении налоговой базы, то начислять ЕСН с суммы превышения не нужно (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

В отношении вычета по НДС отметим, что на основании пункта 7 статьи 171 НК РФ вычет может быть применен только в отношении нормативных расходов на питание. Сумма НДС, не подлежащая вычету, не учитывается при налогообложении налога на прибыль и ведет к образованию постоянной разницы.

НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ, ХАРАКТЕРНЫЕ ДЛЯ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся:

«расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции».

Причем главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ прямо установлено, что:

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

• для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
• для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
• для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Отметим, что указанные расходы могут возникать лишь у организаций, занятых издательской деятельностью, под которой понимается подготовка и выпуск печатных изданий любого вида.

Под издательствами понимаются организации, а также структурные подразделения организаций, учреждений (отделы, группы, центры и другие), осуществляющие издательскую деятельность.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2124-1 «О средствах массовой информации»:

«под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год;

под продукцией средства массовой информации понимается тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания».

РАСХОДЫ НА ЗАМЕНУ БРАКОВАННЫХ, УТРАТИВШИХ ТОВАРНЫЙ ВИД В ПРОЦЕССЕ ПЕРЕВОЗКИ И (ИЛИ) РЕАЛИЗАЦИИ И НЕДОСТАЮЩИХ ЭКЗЕМПЛЯРОВ ПЕРИОДИЧЕСКИХ ПЕЧАТНЫХ ИЗДАНИЙ В УПАКОВКАХ

В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим затратам, формирующим расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий осуществляется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Помимо указанного бухгалтерского стандарта организации, занятые издательской деятельностью, при определении себестоимости своей продукции используют Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности», согласованных Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25 ноября 2002 года (далее – Методические рекомендации).

Согласно пункту 2.8.9 Методических рекомендаций к потерям от брака в организациях, занятых издательской деятельностью, относятся затраты по исправлению изданий по вине издательства (к примеру: выдирки, вклейки, опечатки, ссылка набора).

По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).

Рассматриваемые расходы, предполагающие замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий, разумеется, связаны с внешним браком. Причем отметим, что внешний (впрочем, как и внутренний) брак подразделяется на исправимый и неисправимый.

Бухгалтерский учет неисправимого внешнего брака.

В себестоимость неисправимого внешнего бракавключается:

• производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;
• возмещение покупателю затрат, осуществленных им в связи с приобретением этой продукции;
• транспортные расходы по возврату бракованной продукции;
• другие затраты связанные с изготовлением бракованной продукции.

Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма №ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, должен ли поставщик перечислить покупателю денежные средства за бракованную продукцию, либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Обратите внимание, что форма №ТОРГ-2, утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132 «Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.

В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по продаже продукции в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Бухгалтерский учет внешнего исправимого брака.

В себестоимость внешнего исправимого брака включаются:

• расходы на исправление забракованной продукции у потребителя;
• транспортные расходы по перевозке продукции от покупателя к изготовителю и обратно;
• другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению продукции.

В том случае, если организация-изготовитель исправляет обнаруженный брак и затем снова доставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, нужно учитывать следующее. Так как продукция уже была реализована, право собственности на нее перешло покупателю. Следовательно, на тот период, в течение которого эта продукция находится в издательстве, и проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Решение о списании недостающих, или возможно потерянных экземпляров периодических печатных изданий должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации.

Списание недостающих экземпляров периодических печатных изданий должно быть документально зафиксировано, то есть необходимо оформить акт. В настоящее время нет унифицированной формы подобного акта, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно в произвольной форме, а руководитель - утвердить своим приказом.

Пример 2.

Предположим, что издательство отпечатало очередной номер периодического журнала, тираж которого составляет 1000 экземпляров. Себестоимость данного тиража составила 50 000 рублей.

Данный журнал в количестве 800 экземпляров был отгружен в книжные магазины города в мае текущего года по цене за штуку 141, 60 рублей, в том числе НДС -18%. В июне от покупателя поступила претензия в связи с обнаружением брака в 200 журналах, с просьбой о замене бракованной продукции.

Бракованная продукция была возвращена издательству и принята к учету в качестве макулатуры по стоимости 500 рублей.

Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете издательства будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Подпунктом 43 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих печатных изданий в упаковках относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но только в пределах 7% стоимости соответствующего тиража номера периодического печатного издания. Сверхнормативные расходы не учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на это указано в пункте 41 статьи 270 НК РФ.

Датой признания указанных расходов является день передачи продукции надлежащего качества.

В том случае, если фактические расходы на замену превышают установленный норматив, то у плательщика налога на прибыль возникает постоянная разница, в связи с чем, в бухгалтерском учете издательства отражается сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Так, в условиях вышерассмотренного примера (36), норматив расходов на замену бракованной продукции составляет ((141,60 рубля – 21,60 рубля) х 1 000 шт.) х 7% = 8 400 рублей. Фактические затраты организации на замену составили 10 000 рублей. Поэтому в июне месяце у организации возникает постоянная разница 1 600 рублей, влекущая необходимость начисления постоянного налогового обязательства в размере 1 600 рублей х 24% = 384 рубля.

ПОТЕРИ В ВИДЕ СТОИМОСТИ БРАКОВАННОЙ, УТРАТИВШЕЙ ТОВАРНЫЙ ВИД, А ТАКЖЕ МОРАЛЬНО УСТАРЕВШЕЙ КНИЖНОЙ ПРОДУКЦИИ И ПРОДУКЦИИ СМИ

В бухгалтерском учете организации указанные расходы формируют расходы по обычным видам деятельности и учитываются организацией в полном объеме.

В налоговом учете потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции подлежат нормированию на основании подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Норматив указанных расходов составляет 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

Расходы налогоплательщика, превышающие указанный норматив, на основании пункта 41 статьи 270 НК РФ относятся в состав расходов, не учитываемых при налогообложении.

Обратите внимание!

По поводу применения нормируемых расходов, характерных для издательской деятельности (подпункты 43, 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ) следует отметить одну особенность. Напомним читателю, что Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» статья 250 НК РФ была дополнена пунктом 21.

Согласно пункту 21 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы:

«в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса».

Обратите внимание! 

Закон №58-ФЗ дополнил пункт 21 статьи 250 НК РФ одним важным замечанием:

«Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса».

Таким образом, нормы главы 25 НК РФ предусматривают в отношении нормируемых «издательских» расходов следующее: в расходы, учитываемые при налогообложении, включаются расходы в пределах не более 7% (10%) стоимости тиража, а во внереализационных доходах учитывается вся стоимость продукции подлежащей замене или списанной продукции.

На это, кстати, указывает и Письмо Минфина Российской Федерации от 26 октября 2005 года №03-03-04/1/299, в котором дан ответ на частный вопрос налогоплательщика::

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета потерь от списания морально устаревшей продукции средств массовой информации и сообщает следующее.

Из письма следует, что организацией осуществляется производство и реализация периодических печатных изданий. При этом часто возникает ситуация, при которой часть тиража определенного номера остается не реализованной потребителям до выхода нового номера, что приводит к ее моральному устареванию.

Подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.

Одновременно в соответствии с пунктом 21 статьи 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Таким образом, в установленных случаях законодательством предусмотрено восстановление при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на производство и реализацию продукции средств массовой информации, ранее списанных в расходы, уменьшающие налоговую базу.

Обобщая отдельные положения главы 25 Кодекса, учитывающие специфику деятельности организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции средств массовой информации, необходимо отметить следующее.

Такие организации вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по производству и реализации печатной продукции согласно положениям соответствующих статей Кодекса.

При возврате покупателями продукции либо при списании продукции СМИ по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Кодекса, затраты на производство и реализацию указанной продукции подлежат восстановлению путем включения в состав внереализационных доходов. При этом организация вправе учесть в составе прочих расходов расходы на изготовление указанной продукции в пределах 10% от стоимости соответствующего тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации».

Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК