Нормирование процентов по долговым обязательствам

Современная экономика Российской Федерации развивается достаточно стремительно, во многом это объясняется развитием малого и среднего бизнеса. Однако успешное развитие предпринимательства невозможно без необходимого количества денежных средств. Осуществляя предпринимательскую деятельность, субъекты хозяйственной деятельности не всегда обладают достаточным запасом последних, необходимых для развития производственной деятельности. В такой ситуации организации, как правило, прибегают к займам и кредитам, то есть временно используют «чужие» денежные средства или имущество. Получить кредит организация может в банке или ином кредитном учреждении. Оформляя договор займа, хозяйствующий субъект может воспользоваться «свободными» денежными средствами юридического или физического лица.

Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса по своей сути означает использование кредита. Причем следует различать коммерческое и банковское кредитование.

Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику), как правило, оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.

Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.

При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства».

Понятие долговых обязательств, используемое в целях налогообложения, установлено в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), согласно которой:

«…под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Обратите внимание, что данный список не закрыт. К иным заимствованиям, например, могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.

Заключая договоры займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:

• получение заемных средств;
• начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами;
• возврат заемных средств.

Самым сложным из перечисленных трех, является, несомненно, второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату.

Отметим, что налоговый учет предусматривает особый порядок учета процентов по долговым обязательствам любого вида. Данный порядок предусмотрен статьей 269 НК РФ, согласно которой, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов не всю сумму начисленных процентов, а лишь определенную их часть.

Таким образом, можно отметить, что проценты, связанные с использованием заемных средств, так же представляют собой расходы налогоплательщика, подлежащие нормированию.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Основным бухгалтерским документом, которым руководствуются организации-заемщики при отражении в учете сумм начисленных процентов, является бухгалтерский стандарт Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 года №60н (далее ПБУ 15/01).

В соответствии с положениями указанного бухгалтерского стандарта проценты представляют собой затраты, связанные с получением и использованием кредитов.

Порядок отражения в учете процентов за пользование заемными средствами устанавливает пункт 16 ПБУ 15/01:

«Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре».

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

• размер, предоставляемых средств;
• ставку процентов (годовую);
• фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается, действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты = С _год. : (365 x 100) х Р х S, где

С год - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

Для справки: банки пользуются исключительно данной формулой.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Обратите внимание!

Задолженность по полученным займам и кредитам в соответствии с подпунктами 16,17 ПБУ 15/01 показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Если заемные средства не носят целевого характера, то сумма начисленных процентов представляет собой операционные расходы организации и подлежит отнесению на финансовый результат. При этом включение процентов в текущие расходы в соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01:

«…осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи».

В том случае, если заемные средства используются организацией для предварительной оплаты МПЗ, работ (услуг) или выдачи авансов в счет их оплаты или для приобретения инвестиционных активов, начисление процентов производится в порядке, отличном от описанного выше.

Если организация использует заемные средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты МПЗ, то сумма начисленных процентов относится заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и или выдачей авансов и задатков на эти цели. Включение процентов в стоимость приобретенных МПЗ производится до момента принятия указанных ценностей на учет, после этого сумма начисленных процентов по обслуживанию кредита или займа отражается в бухгалтерском учете заемщика в общем порядке, в составе операционных расходов (пункт 15 ПБУ 15/01).

Если же организация направляет заемные средства на приобретение (создание) инвестиционного актива, то сумма начисленных процентов включается в его стоимость. Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01:

«Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса)».

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно от суммы основного долга.

Для этих целей организация-заемщик открывает к балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» соответствующие субсчета «Сумма процентов, причитающихся к уплате».

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность в части начисленных процентов по полученным заемным средствам.

Пример 1.

Производственной организации ООО «Техника» 10 марта 2006 года банком был предоставлен кредит в сумме 1 000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

Срок возврата кредита, установленный договором – 10 июня 2006 года.

Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Техника» за пользование предоставленным кредитом составит:

24 / (365 х 100) х 92 дней х 1 000 000 рублей = 60 493,15 рубля;

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации определено, что к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;

66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».

В бухгалтерском учете ООО «Техника» операции с заемными средствами были отражены следующим образом:

Окончание примера.

При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 ПБУ 15/01 требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Рекомендуется предусматривать в договорах ежемесячное начисление процентов, иначе в бухгалтерском учете могут появиться отклонения при отражении процентов, начисленных в соответствии с условиями договора и начисляемых ежемесячно.

Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами, организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

В примере 23 мы рассмотрели вариант, когда организация начисляет сумму процентов в общем порядке, то есть учитывает их в составе операционных расходов, теперь рассмотрим специальный случай, когда заемные средства предназначены для предварительной оплаты МПЗ.

Пример 2.

Производственная организация ООО «Металлург» 1 февраля 2006 года для приобретения сырья стоимостью 118 000 рублей (в том числе НДС), используемого для производства черного проката, получила банковский кредит в сумме 118 000 рублей под 20% годовых сроком на 2 месяца. По условиям кредитного договора проценты за пользование кредитом уплачиваются по окончании срока договора. Аванс был перечислен поставщику в феврале, к учету сырье принято 5 марта 2006 года. В установленный срок кредит возвращен банку.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета организации определено, что:

к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;

66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».

К балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» открыты следующие субсчета:

60-1 «Расчеты с поставщиками»;

60-2 «Авансы выданные»;

60-3 «Проценты по кредиту».

В бухгалтерском учете ООО «Металлург» сделаны следующие записи:

Обратите внимание!

В связи с изменениями, внесенными в статью 172 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» ввел в главу 21 «Налог на добавленную стоимость», вступившими в действие с 1 января 2006 года применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Достаточно товары (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Окончание примера.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

Напомним читателю, что глава 25 НК РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Если в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных по заемным средствам у организаций – заемщиков включается в состав операционных расходов, то правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся:

«расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации».

Налогоплательщики, работающие по методу начисления, в качестве даты признания процентов в качестве расхода руководствуются пунктом 8 статьи 272 НК РФ, согласно которой:

«По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».

Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется, в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено статьей 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

б) исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание!

Закон №58-ФЗ внес в статью 269 НК РФ одно очень существенное дополнение, вступившее в силу с 1 января 2006 года:

«В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов».

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными правилами:

• определение вида долговых обязательств в соответствии со статьей 269 НК РФ;
• расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;
• дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода доходов и расходов;
• размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ :

Обратите внимание!

Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация – заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам в налоговом учете к расходам установлены статьей 269 НК РФ.

Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила:

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Обратите внимание!

В целях пункта 2 статьи 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов, учитываемых при налогообложении, включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Данные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ по ставке 9%.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца, остальные организации — в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Обратите внимание!

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому виду долговых обязательств по формуле:

n                                    n

I ср = SUMSI x iI / SUMSI,

I = 1                   I = 1

где I ср — средний процент для целей налогообложения;

SI — сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n — общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i — процентная ставка по долговому обязательству.

Следует отметить, что статья 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, у налогоплательщика может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения: если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты вообще нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения предполагает, что в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы. По мнению авторов, наиболее правильной, видимо, надо считать именно вторую точку зрения.

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.

Первый способ — способ среднего уровня процентов: налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Обратите внимание!

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим на примере.

Пример 3.

Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 26 декабря 2005 года составляет 12%. ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Надежда» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

по рублевым кредитам и займам — не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

по кредитам и займам в иностранной валюте — не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Надежда» обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года:

24% : (365:100) х 200 000 рублей х 12 дней = 1 578,10 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 12% х 1,1 = 13,2%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:

13,2% : (365 :100) х 200 000 рублей х 12 дней = 867,95 рубля.

Проценты в размере (1578,10 рубля – 867,95 рубля) =710,15 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Пример 4.

Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 1 000 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.

Кроме того, 5 февраля 2006 года ООО «Надежда» получило еще один кредит в размере 500 000 рублей сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 30% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 26 декабря 2005 года составляет 12%.

ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного размера процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе, осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2006 года у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях:

36% : (365 :100) х 1 000 000 рублей х 12 дней = 11 835,62 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 12% х 1,1 = 13,2%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:

13,2% : (365 :100) х 1 000 000 рублей х 12 дней = 4 339,73 рубля.

Проценты в размере (11 835,62 рубля – 4 339,73 рубля)= 7 495,89 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2006 года.

Величина процентов, которую ООО «Надежда» должно уплатить в феврале 2006 года:

по первому кредитному договору

36% : (365 :100) х 1 000 000 рублей х 28 дней = 27 616,44 рубля.

по второму кредитному договору

30% : (365 :100) х 500 000 рублей х 24 дней = 9 863,01 рубля.

Средняя процентная ставка по полученным заемным средствам составляет (1000 000 х 36%) + (500 000 х 30%)/ (1000 000 + 500 000) х 100% = 34%.

Определим величину отклонения:

по первому кредитному договору:

(34% - (-36%)): 34% х 100% = 5,88% — нет существенного отклонения;

по второму кредитному договору:

(34% - 30%): 34% х 100% = 11,76% - нет существенного отклонения;

Так как по первому договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода для целей налогообложения в феврале 2006 года ООО «Надежда» принимает сумму 27 616,44 рубля.

Так как по второму договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода ООО «Надежда» принимает сумму фактически начисленных процентов, а именно – 9863,01 рубля.

Расчет процентов, которые ООО «Надежда» должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.

Окончание примера.

ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В УЧЕТАХ В СВЯЗИ С НАЧИСЛЕНИЕМ ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ

В отношении операций, связанных с начислением процентов за пользование заемными средствами, отметим, что у организации могут возникать как постоянные так и временные разницы.

Если сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, превышает норму, установленную главой 25 НК РФ, то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая возникновение постоянного налогового обязательства.

Пример 5.

Предположим, что ООО «Надежда» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых в срок до 3-го числа месяца, следующего за месяцем начисления процентов.

Размер ставки рефинансирования с 26 декабря 2005 года составляет 12%. ООО «Надежда» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Надежда» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

по рублевым кредитам и займам — не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;

по кредитам и займам в иностранной валюте — не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Надежда» обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года:

24% : (365:100) х 200 000 рублей х 12 дней = 1 578,10 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 12% х 1,1 = 13,2%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Надежда» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года, составит:

13,2% : (365 :100) х 200 000 рублей х 12 дней = 867,95 рубля.

Проценты в размере (1578,10 рубля – 867,95 рубля) =710,15 рубля ООО «Надежда» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта величина будет представлять собой постоянную разницу. Поэтому в январе 2006 года бухгалтер обязан в учете отразить величину постоянного налогового обязательства в размере 710,15 рубля х 24% = 170,44 рубля.

Предположим, что рабочим планом счетов организации предусмотрено, что:

к балансовому счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыты следующие субсчета:

66-1 «Расчеты по основной сумме долга»;

66-2 «Сумма начисленных процентов, причитающихся к уплате».

к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».

Тогда в бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Аналогичные проводки бухгалтер должен будет отразить в бухгалтерском учете в феврале и марте.

Окончание примера.

В качестве примера образования у налогоплательщика вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель. Рассмотрим это на примере.

Пример 6.

Предположим, что ООО «Радуга» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 рублей сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8 000 рублей. Денежные средства ООО «Радуга» получило 1 марта 2006 года. Для подтверждения своей задолженности ООО «Радуга» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000 рублей со сроком погашения 1 июля 2006 года.

Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.

Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля составляет 2 000 рублей (8 000 рублей/4 месяца).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Радуга» может учесть для целей налогообложения в марте 2006 года.

Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка ЦБ РФ с 26 декабря 2006 года составляет 12%, следовательно, предельный размер процентов составит:

13,2% : (365 :100) х 200 000 рублей х 31 день = 2 242,19 рубля.

Поскольку фактическая сумма процентов (2 000 рублей) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Радуга» в марте учтет сумму 2 000 рублей. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов — 8 000 рублей. В результате в марте 2006 года у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8 000 рублей – 2 000 рублей) х 24% = 1 440 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Радуга» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

В оставшиеся три месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана проводка:

Дебет 68-1 Кредит 09.

Окончание примера.

ВЛИЯНИЕ НОРМ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ НА ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТУ ДРУГИХ ВИДОВ НАЛОГОВ

Анализ глав НК РФ позволяет сделать вывод, что нормирование в целях налогообложения сумм начисленных процентов по долговым обязательствам любого вида не оказывает влияния на нормирование других видов налогов.

Более подробно с вопросами, касающимися нормируемых расходов, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Нормируемые расходы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК