Передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность иностранному получателю (правоприобретателю). Поступление роялти

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ - РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Когда российская организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в собственной деятельности не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету предусмотреть отдельный субсчет «Нематериальные активы в пользование».

Правообладатель производит начисление амортизации по объектам интеллектуальной собственности, переданным в пользование. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат.

В соответствии с ПБУ 9/99, доходы классифицируются в зависимости от отношения к предмету деятельности.

Так, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, то в составе выручки признаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Если предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование (временное владение и пользование) не связано с основной деятельностью организации, получаемые доходы относятся к операционным доходам.

Аналогичный порядок отражения расходов с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) предусмотрен в пункте 5 ПБУ 10/99:

• - расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с основной деятельностью, предусматривающей предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• - к операционным расходам следует отнести расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации.

Исходя из вышесказанного, начисление амортизации по нематериальным активам, по которым переданы права в пользование, учитывается следующим образом:

Таким образом, для раскрытия информации в бухгалтерской отчетности необходимо оценить существенность и регулярность получения такого рода доходов, для того чтобы включить в состав выручки и расходов от обычных видов деятельности или прочих операционных доходов и расходов.

Выручка (доход) от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности признается в бухгалтерском учете при наличии одновременно условий:

а) право на получение этой выручки, вытекает из конкретного договора на использование исключительных прав;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.

Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) при условии выплаты единовременного вознаграждения, такой платеж относится ко всему сроку договора. Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, установлено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Планом счетов определен счет 98 «Доходы будущих периодов» для учета такого рода доходов, субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Эти доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В составе выручки признается доход от предоставления прав на интеллектуальную собственность, относящихся к основной деятельности:

В том случае, когда предоставление прав на интеллектуальную собственность не связано с основной деятельностью организации, полученный доход относится к операционным доходам.

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору, и отражается в зависимости от классификации данного дохода.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:

По договору коммерческой концессии могут быть предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования. При таком поступлении платежей в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:

В связи с тем, что по лицензионному договору оплата лицензионных платежей (роялти) иностранной компанией-пользователем производится в иностранной валюте, данная валютная операция подлежит отражению с учетом ПБУ 3/2000.

Доходы от предоставления в пользование прав на интеллектуальную собственность пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой признания доходов при передаче прав на использование интеллектуальной собственности является дата вступления в силу лицензионного договора. Таким образом, выручка (доход), выраженная в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода прав на использование интеллектуальной собственности к пользователю.

В связи с изменением курса валюты по отношению к рублю, на дату принятия задолженности к учету и на дату ее погашения, возникает курсовая разница. Кроме того, согласно пункту 7 ПБУ 3/2000, переоценке в рубли подлежит стоимость средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, выраженная в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности по курсу Банка России, действующему на эту дату. Исходя из этого, курсовая разница признается на каждую отчетную дату до полного погашения задолженности иностранного контрагента.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) применяются в отношении операций по передаче в собственность или переуступке прав на объекты интеллектуальной собственности (включая программное обеспечение), осуществляемых на основании заключенных договоров, предусматривающих прекращение права у одного правообладателя и возникновение его (права) у другого правообладателя, то есть по тем договором, по которым происходит отчуждение права (порождение правопреемственности).

В том случае, если по условиям договора на передачу прав использования интеллектуальной собственности обладатель права остается прежним, при этом, разрешая другому лицу ее использование в тех или иных пределах, то отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) на основании таких договоров не происходит, и место реализации работ (услуг) по реализации неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности, осуществляемых на основании договоров, по которым отчуждение прав не происходит, следует определять в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Следуя положениям данного подпункта, местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория Российской Федерации, если организация, оказывающая эти услуги, то есть передающая неисключительные права на пользование интеллектуальной собственностью, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года несколько изменен порядок определения места реализации при оказании услуг по передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских и других аналогичных прав. Если раньше услугами, оказанными на территории России, признавались лишь услуги по передаче в собственность или переуступке указанных прав, то теперь аналогичное правило распространяется не только на передачу, но и на услуги по предоставлению в пользование патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав.

Таким образом, снят постоянно вызывающий споры вопрос о том, где облагать налогом выплаты по роялти и иные аналогичные платежи, по исключительным и по неисключительным правам.

Следуя новой редакции подпункта 4 статьи 148 НК РФ местом реализации неисключительных прав на использование интеллектуальной собственности, осуществляемых на основании договоров, по которым отчуждение прав не происходит будет признаваться территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) являются внереализационными, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 «Доходы от реализации» НК РФ (пункт 5 статьи 250 НК РФ).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, исходя из условий договора с учетом принципа равномерности признания доходов (пункты 1, 2 статьи 271 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете рассматриваемые доходы могут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, то есть равномерно в течение срока действия договора. При этом в целях налогообложения прибыли для классификации доходов применяется условие регулярности их получения.

Такое условие предусмотрено в подпункте 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ при классификации расходов, что позволяет применить его аналогичным образом и для доходов. В связи с этим, доходы организации, предоставляющей на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свои исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, являются доходами от реализации, а не внереализационными доходами.

Доходы, выплачиваемые иностранной компанией, приравниваются к доходам российской организации, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Такие доходы учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Полученные российской организацией доходы от источников за пределами Российской Федерации могут облагаться налогами в государстве - источнике дохода. Причем доходы от деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, могут в соответствии с внутренним законодательством государства - источника и положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного этим государством с Российской Федерацией, облагаться в государстве - источнике дохода полностью или частично или подлежать налогообложению только в Российской Федерации.

Как уже указывалось выше, в основном международными налоговыми договорами (соглашениями) предусмотрено, что роялти за предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности облагаются налогом в Российской Федерации. В тоже время, когда соглашение об устранении двойного налогообложения отсутствует, налогообложение доходов, полученных из источника на территории иностранного государства, ведется в соответствии с его внутренним законодательством.

Подчеркнем, что когда по соглашению доходы от предоставления в пользование интеллектуальной собственности не подлежат налогообложению в иностранном государстве, а налог был удержан (например, из-за того, что организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации), то такой налог зачету в Российской Федерации не подлежит. В этом случае российской организации следует обратиться в компетентный орган иностранного государства за возвратом удержанных сумм налога, для чего предварительно необходимо подтвердить факт постоянного местопребывания в Российской Федерации.

Обратите внимание!

Порядок подтверждения постоянного местопребывания в Российской Федерации установлен Приказом ФНС Российской Федерации от 8 сентября 2005 года №САЭ-3-26/439 «Об утверждении порядка подтверждения постоянного местопребывания (резиденства) в Российской Федерации».

Порядок устранения двойного налогообложения регламентирован статьей 311 НК РФ. На основании положений указанной статьи суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. В случае удержания налога в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговым агентом, подтверждение на его уплату предоставляется налоговым агентом.

Обращаем внимание, данное подтверждение действительно в течение налогового периода.

На сегодняшний день методологию налогообложения доходов российских организаций, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и зачета налогов, удержанных (уплаченных) российскими организациями за границей, определяет разработанная специальная декларация и инструкция по ее заполнению.

Для реализации права на зачет налога, организации необходимо представить в налоговый орган в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей Декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации специальную Декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

В отличие от декларации по налогу на прибыль декларация заполняется не нарастающим итогом. Налоговый период (отчетный период) по налогу на прибыль в Российской Федерации может не совпадать с налоговым периодом по аналогичному налогу в государстве - источнике дохода. Поэтому для удобства налогоплательщика декларация может быть подана в любом отчетном (налоговом) периоде одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль, но только после уплаты налога на прибыль в Российской Федерации с полученных из-за границы доходов. Декларация может быть представлена в налоговый орган сразу за несколько отчетных периодов. В таком случае, доходы должны быть учтены в хронологическом порядке.

Форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденная Приказом МНС Российской Федерации от 23 декабря 2003 года №БГ-3-23/709@ «Об утверждении формы налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации и инструкции по ее заполнению», заполняется в соответствии с Инструкцией, утвержденной указанным Приказом МНС Российской Федерации от 23 декабря 2003 года №БГ-3-23/709@.

Доходы, полученные в иностранной валюте от источников за пределами Российской Федерации, и расходы, произведенные в иностранной валюте в связи с получением таких доходов, пересчитываются в рубли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в целях получения зачета к специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, прилагаются следующие документы:

• копия декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации за период, в котором был получен доход от источников за пределами Российской Федерации;
• справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании у источника выплаты налога. Такой документ должен быть представлен с нотариально заверенным переводом на русский язык.

Если по каким-либо причинам организация не нуждается в зачете налога (например, налог вообще не был уплачен в соответствии с положениями соглашения с государством - источником дохода или по национальному законодательству государства - источника дохода существует та или иная льгота, под которую подпадают доходы, полученные российской организацией), то декларацию подавать не нужно.

Пример.

Российская организация передает по лицензионному договору патент на использование технологии обработки продуктов в течение 2-х лет.

Стоимость передаваемых прав равна 900 000 рублей.

Срок полезного использования исключительных прав определен в 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

В договоре предусмотрено единовременное вознаграждение в размере 24 000 евро. Право на использование комплекса исключительных прав переходит к иностранному контрагенту с момента получения предусмотренного вознаграждения.

В соответствии с законодательством, иностранный партнер удерживает 10 % налога у источника выплаты.

Основной деятельностью организации является получение дохода от производства и продажи своей продукции, поэтому доходы от передачи неисключительных прав она отражает в составе операционных доходов. Курс евро к рублю на дату получения валютных средств составил 35 рублей за евро.

В целях налогообложения прибыли доходы от использования патента относятся к внереализационным и распределяются равномерно в течение срока действия договора. Налоговая база для целей расчета налога на прибыль определяется по методу начисления, следовательно, доходы, полученные в иностранной валюте от источников за пределами Российской Федерации, пересчитываются в рубли на дату передачи прав на использование технологии, которая в данном случае совпадает с датой оплаты по договору.

Для целей налогового учета в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ и подпунктом 3 пункта 3 статьи 257 НК РФ исключительное право на изобретение технологии признается амортизируемым имуществом (объектом нематериальных активов), поскольку находится у организации на праве собственности, используется для получения дохода и его стоимость погашается посредством начисления амортизации.

В рассматриваемом случае организацией выбран линейный способ начисления амортизации, и ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета рассчитывается в порядке, установленном пунктом 4 статьи 259 НК РФ, следовательно, ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли будут соответствовать сумме ежемесячных амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, переданным в пользование, признаются в качестве внереализационного расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.

Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК