Некоторые вопросы налогообложения расходов на НИОКР. Применение ПБУ 18/02
ПРИМЕНЕНИЕ ПБУ 18/02
Любая организация, не являющаяся малым предприятием, обязана применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02». Малые предприятия могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в их учетной политике.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль
Оно также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Это Положение ПБУ 18/02 не распространяется на бюджетные учреждения.
Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы
Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов в регистрах бухгалтерского учета или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Временные разницы
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
В случае если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Пример 1.
Организация в 2004 году произвела расходы на НИОКР в сумме 144 000 рублей без учета НДС.
Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года.
В бухгалтерском учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3 000 рублей в месяц и отражаться записью:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 3 000 рублей.
В налоговом учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4 000 рублей в месяц.
Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 1 000 рублей - 24% от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством.
В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль»
Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 240 рублей (1 000 х 24%).
Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 36 000 рублей. Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства, по 3 000 рублей в месяц.
Начиная с 37-го месяца использования данных исследований, в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль» - 720 рублей (3 000 х 24%).
Пример 2.
Организация в 2004 году произвела расходы на НИОКР.
Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ, определен срок списания данных расходов - 2 года.
Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 рублей (без НДС).
В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 рублей в месяц и отражаться записью:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 6 000 рублей.
В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4000 рублей в месяц.
Таким образом, в течение первых 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 рублей - 24% от указанной суммы является отложенным налоговым активом.
В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового актива:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль» - 480 рублей (2 000 х 24%).
Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 48 000 рублей.
Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного актива по 4000 рублей в месяц.
Начиная с 25-го месяца использования данных работ, в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль»
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» - 960 рублей (4 000 х 24%).
Пример 3.
Организация произвела расходы на приобретение НИОКР в сумме 144 000 рублей без учета НДС.
В результате выполнения работ был получен отрицательный результат, и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 рублей была списана в состав внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете была сделана запись:
Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
91
08
144 000
Списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР
В соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% указанной суммы (144 000 х 70% = 100 800).
В то же время эти 100 800 рублей будут приниматься в расходы равномерно в течение трех лет.
В данном случае возникает постоянная разница в размере 43 200 рублей (144 000 рублей – 100 800 рублей), которую необходимо отразить на счете 91 «Прочие доходы и расходы» обособленно, например, на отдельном субсчете «Постоянные разницы».
Тогда предыдущая проводка будет выглядеть несколько иначе:
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 100 800 рублей;
Дебет 91/3 «Постоянные разницы»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 43 200 рублей.
В бухгалтерском учете в момент списания суммы расходов по НИОКР необходимо сделать запись:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль» - 10 368 рублей (43 200 х 24%) - сумма постоянного налогового обязательства.
Одновременно со списанием всей суммы по НИОКР в состав внереализационных расходов помимо указанной постоянной разницы возникает и временная разница - 70% (100 800 рублей), поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.
По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль» - 24 192 рубля (100 800 х 24%).
В последующие 36 месяцев ежемесячно в бухгалтерском учете списывается отложенный налоговый актив:
Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по Налогу на прибыль»
Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.
Следует отметить, что согласно статье 313 НК РФ налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на НИОКР в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).
Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «».
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов
Передача неисключительных прав на интеллектуальную собственность иностранному получателю (правоприобретателю). Поступление роялти
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ - РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Когда российская организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в собственной деятельности не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету предусмотреть отдельный субсчет «Нематериальные активы в пользование».
Свидетельства на производство и реализацию нефтепродуктов
С 1 января 2003 года введена в действие новая система налогообложения акцизами операций, совершаемых с нефтепродуктами.
Нефтепродуктами признаются ранее относимые к подакцизным товарам автомобильный бензин, дизельное топливо, моторное масло для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин. Под прямогонным бензином согласно пункту 10 статьи 181 НК РФ понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработ
Представительские расходы в свете ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
На сегодняшний день очень трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете не одинаково или не одновременно. Следовательно, практически всегда будет существовать отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета.
Главная страница --> 