Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение в негосударственных пенсионных фондах

Негосударственный пенсионный фонд осуществляет бухгалтерский учет и ведет отчетность в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Особенности порядка осуществления бухгалтерского учета операций фонда устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Фонд обязан при осуществлении бухгалтерского учета не допускать смешения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, имущества, составляющего пенсионные резервы, и имущества, составляющего средства пенсионных накоплений.

Фонд ведет учет средств пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и соответствующих выплат отдельно по негосударственному пенсионному обеспечению, отдельно по обязательному пенсионному страхованию и отдельно по профессиональному пенсионному страхованию.

Фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам негосударственного пенсионного обеспечения в течение трех лет начиная со дня исполнения своих обязательств по пенсионному договору.

Фонд обязан обеспечивать сохранность документов по пенсионным счетам накопительной части трудовой пенсии в течение всей жизни застрахованного лица, а после его смерти - в течение срока, предусмотренного порядком хранения пенсионных дел в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Фонд представляет в уполномоченный федеральный орган один раз в год заключение по результатам актуарного оценивания, проводимого актуарием. Указанное заключение является неотъемлемой частью годового отчета фонда.

Отчетным годом фонда является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Фонд представляет годовой отчет о своей деятельности в порядке и сроки, которые установлены уполномоченным федеральным органом.

Форма отчетности фонда и требования к осуществлению отчетности устанавливаются уполномоченным федеральным органом.

Фонд обязан публиковать годовой отчет о своей деятельности в периодической печати не реже одного раза в год.

В негосударственных пенсионных фондах бухгалтерский учет ведется в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 19 декабря 2000 года №110н «Об утверждении указаний об отражений в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению», утвердившим Указания об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению.

Полученный (начисленный) доход от использования средств пенсионных резервов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств, счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Рассмотрим отражение бухгалтерских операций по учету пенсионных взносов и пенсионных резервов и накоплений:

Для обобщения информации негосударственных пенсионных фондов о состоянии средств, предназначенных для обеспечения уставной деятельности фонда, используется счет 86 «Целевое финансирование», субсчет «На покрытие расходов фонда». Все расходы фонда на ведение уставной деятельности обобщаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». По дебету счета 26 отражаются расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, размещением пенсионных резервов, с осуществлением управления фондом, и другие виды расходов, включаемые в смету, которая обязательно должна быть утверждена советом фонда.

Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете при использовании счета 86 «Целевое финансирование»:

На основании статьи 32 Закона №75-ФЗ бухгалтерский учет и отчетность фонд осуществляет и ведет в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Особенности порядка осуществления бухгалтерского учета операций фонда устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 года №43н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» негосударственные пенсионные фонды, которые являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и которые получили лицензию на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению должны сдавать отчетность, формы которой утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 21 февраля 2001 года №15н «О формах бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов»:

• Бухгалтерский баланс по форме №1-НПФ;
• Отчет о прибылях и убытках по форме №2-НПФ;
• Отчет о движении средств целевого финансирования и резервов по форме №3-НПФ;
• Отчет о движении денежных средств по форме №4-НПФ;
• Приложение к Бухгалтерскому балансу по форме №5-НПФ;
• Отчет о целевом использовании полученных средств по форме №6-НПФ.

До вступления в силу главы 25 НК РФ налогообложение прибыли НПФ определялось в соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Статьей 1 этого закона плательщиками налога на прибыль являлись предприятия и организации осуществляющие предпринимательскую деятельность. Учитывая то, что в соответствии с пунктом 8 статьи 25 Закона №75-ФЗ деятельность фондов по размещению средств пенсионных резервов не относится к предпринимательской, доход, полученный от размещения пенсионных резервов, не являлся объектом обложения налога на прибыль.

После вступления в силу главы 25 НК РФ у НПФ в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется в соответствии со статьями 295, 296 НК РФ.

Статья 295 НК РФ требует, чтобы доходы от размещения пенсионных резервов и доходы, полученные от уставной (в том числе и предпринимательской) деятельности фонда, учитывались раздельно. Чтобы определить, с какой суммы нужно заплатить налог, из доходов нужно вычесть понесенные расходы. Здесь существует ряд особенностей.

Так, рассчитывая налог на прибыль с доходов от размещения пенсионных резервов, нужно учитывать следующее. Налогом облагается лишь разница между доходом, который получен от размещения пенсионных резервов, и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и суммы размещенного резерва. Такой порядок определен статьей 295 НК РФ. Причем в пункте 7.1.3 Приказа Минфина Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» уточнено, что сумма размещенных пенсионных резервов в отчетном периоде определяется так. Складывают половину суммы размещенных пенсионных резервов на 1-е число отчетного периода и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. К этой сумме прибавляют величину размещенных резервов на каждое 1-е число всех остальных месяцев отчетного периода. А полученный результат делят на число месяцев отчетного периода.

Доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, считают следующим образом:

Д = Р x С x Кд : 365,

где Д - доход негосударственного пенсионного фонда, рассчитанный исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации; Р - сумма пенсионных резервов за отчетный период; С - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации; Кд - количество дней отчетного периода, в течение которого ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации оставалась постоянной.

Статья 296 НК РФ обязывает Негосударственные пенсионные фонды раздельно учитывать не только доходы, которые связаны с размещением пенсионных резервов, но и соответствующие расходы. К таким расходам относят:

• вознаграждения, уплачиваемые управляющей компании, депозитарию, брокерским конторам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
• средства, истраченные на хранение, ремонт и оценку имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
• отчисления, учитываемые в составе расходов, на покупку имущества, которое необходимо для уставной деятельности НПФ.

Пример.

Доход негосударственного пенсионного фонда «Гермес» за первое полугодие 2003 года - 1 130 000 рублей А сумма расходов, связанная с размещением резервов, составила 187 600 рублей Предположим, что сумма пенсионных резервов за этот же период - 6 400 000 рублей Рассчитаем доход НПФ «Гермес» исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В 2003 году ставка рефинансирования несколько раз менялась. Это нужно учесть при расчете дохода. Размер ставок такой:

• с 1 января по 16 февраля (47 дней) - 21 процент;
• с 17 февраля по 20 июня (124 дня) - 18 процентов;
• с 21 июня по 30 июня (10 дней) - 16 процентов.

Таким образом, доход будет равен:

(6 400 000 рублей x 21% x 47 дней : 365 дней) + (6 400 000 рублей x 18% x 124 дня / 365 дней) + (6 400 000 рублей x 16% x 10 дней : 365 дней) = 592 482 рубля.

Следовательно, налогооблагаемый доход негосударственного пенсионного фонда «Ариадна» равен 349 918 рублей (1 130 000 - 592 482 - 187 600).

В статье 27 Закона №75-ФЗ сказано, что за счет доходов от размещения резервов чаще всего пополняют сами резервы. Также часть дохода можно направить на покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда. Правда, здесь есть одно ограничение: на эти цели можно израсходовать не более 15 процентов доходов, полученных от размещения резервов.

Пример.

За 2004 год нераспределенная прибыль негосударственного пенсионного фонда «Парус», которая получена от размещения пенсионных резервов, составила 2 000 000 рублей.

Правилами фонда установлено, что на покрытие расходов, связанных с уставной деятельностью фонда, можно направить 15 процентов полученных доходов. Оставшаяся часть доходов пошла на пополнение резерва покрытия пенсионных обязательств.

В бухгалтерском учете НПФ «Парус» сделаны следующие записи:

На основании статьи 27 Закона №75-ФЗ покрытие расходов, связанных с обеспечением деятельности фонда, осуществляется за счет имущества, которое предназначено для обеспечения уставной деятельности фонда, и дохода, полученного от размещения пенсионных резервов и за счет инвестирования средств пенсионных накоплений.

Статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков.

Целевые поступления, направленные на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Налогоплательщики, получившие целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов),    полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

В пункте 2 статьи 251 НК РФ поименованы виды целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы некоммерческими организациями при выполнении ими условий для их получения. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности отнесены:

• совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов (подпункт 5 пункта 2 статьи 251 НК РФ);
• пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда (подпункт 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 295 НК РФ к доходам, полученным от уставной деятельности негосударственных пенсионных фондов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 Кодекса, в частности, относятся отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 296 НК РФ к расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов фондов, кроме доходов, утвержденных в статьях 254-269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о НПФ), относятся расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, учитывается в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг негосударственного пенсионного фонда.

К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов фондов, относятся расходы по оплате труда работников фонда.

За счет вышеуказанных поступлений, являющихся выручкой от реализации товаров, работ, услуг, осуществляются расходы связанные с обеспечением уставной деятельности, в том числе по оплате труда работников фонда.

Следовательно, расходы по оплате труда работников НПФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в расходах, связанных с производством и реализацией.

Статьей 17 Закона №75-ФЗ установлено, что имущество предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, формируется и за счет благотворительных взносов, а также и других законных поступлений.

НПФ должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (признанных) в рамках целевых поступлений, и доходов (расходов), связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, внереализационных доходов и расходов, а также других доходов — безвозмездно полученных средств.

При определении налоговой базы для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Средства, которые направлены на содержание фонда (кроме средств, указанных в подпунктах 5,6 пункта 2 статьи 251 НК РФ) считаются безвозмездно полученными и учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ как внереализационные доходы.

При этом безвозмездно полученные средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль не могут уменьшаться на расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности, а также на расходы от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внериализационные расходы, связанные с осуществлением коммерческой деятельности.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ определено, что указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая вышеизложенное, заработная плата работников фондов подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Более подробно с вопросами, касающимися негосударственного пенсионного страхования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Негосударственное пенсионное страхование».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК