Целевое финансирование для целей налогообложения прибыли

Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 01.01.2002 года определяется налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Целевое финансирование формирует доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, определены статьей 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Однако для целей применения положений налогового законодательства определен перечень средств, которые относятся к целевому финансированию. При отнесении имущества к средствам целевого финансирования для целей обложения налогом на прибыль следует руководствоваться положениями статьи 251 НК РФ, в частности подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

1.     в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

·     в виде полученных грантов;

2.     в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

3.     в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

4.     в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

5.     в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

6.     в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

7.         в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в форме некоммерческих организаций;

8.         в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

9.  в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

10.     в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;

Средства целевого финансирования и целевые поступления бюджетным учреждениям расходуются в соответствии с назначением и на условиях на которых они предоставлялись. Целевое бюджетное финансирование относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при условии их целевого использования.

В случае нецелевого использования их следует включать во внереализационные доходы организации (пункт 14 статьи 250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению. Согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения указанных выше доходов признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

В пункте 14 статьи 250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В связи с этим организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной.

На целевые поступления НК РФ не накладывает ограничений по сроку использования, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок:

• в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
• в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Налоговое законодательство не дает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения. В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям статьи  161 БК РФ, то есть организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Средствами целевого финансирования (абзац 3 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ) признаны средства, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов.

Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, по смете доходов и расходов бюджетного учреждения направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности.

Средства бюджетного финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения не учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются:

1) доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников;

2) расходы, производимые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль бюджетным учреждением не формируется в отношении целевого бюджетного финансирования и расходов, произведенных за счет бюджетного финансирования.

Состав расходов бюджетных учреждений, как по бюджетной, так и внебюджетной деятельности, определяется Указаниями №127н.

Отметим, что налоговое законодательство предполагает вести раздельный учет расходов по видам деятельности (бюджетной и предпринимательской). В связи с этим если осуществляются расходы в отношении имущества, относящегося к бюджетной деятельности, произведенные расходы за счет средств от предпринимательской деятельности не могут учитываться в расчете налоговой базы. Такие расходы должны финансироваться за счет бюджетных средств.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников: по смете доходов и расходов бюджетного учреждения и по смете доходов и расходов от коммерческой деятельности, то в соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в уменьшение доходов от коммерческой деятельности бюджетного учреждения фактически произведенные им в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы принимаются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.

При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются.

Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, определенной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов.

Налоговый учет в организациях, имеющих статус бюджетных учреждений, основан на принципах раздельного учета доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов):

1) полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;

2) полученных (произведенных) за счет иных источников.

Налоговая база у бюджетных организаций определяется как разница между суммой доходов, полученных по коммерческой деятельности, и суммой фактических расходов на ведение коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических лиц и физических лиц по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационные доходы.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, указанных в статье 251 НК РФ, и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

Согласно пункту 4 статьи 321.1 НК РФ, у бюджетных учреждений при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации. В данном случае имеются в виду суммы амортизации по имуществу, приобретенному за счет осуществления коммерческой деятельности и используемому исключительно для осуществления этой деятельности.

В отношении расходов по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных бюджетными учреждениями за счет бюджетных средств, но используемых для предпринимательской деятельности, налоговыми органами указывается, что они не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы должны покрываться за счет средств целевого финансирования, предусмотренных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При недостаточности финансирования названные расходы не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

В обоснование своей позиции министерство утверждает, что перечень расходов, распределяемых между бюджетной и предпринимательской деятельностью, приведен в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ и является исчерпывающим. В него входят только расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, финансируемые в соответствии со сметой доходов и расходов за счет двух источников: доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования.

Если объекты основных средств, приобретенные бюджетным учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности, используются только в предпринимательской деятельности, то и затраты по их ремонту следует полностью учитывать в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль. При этом налогооблагаемая база на стоимость этих основных средств, как используемых не по целевому назначению, не увеличивается, поскольку согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае применяются нормы бюджетного, а не налогового законодательства.

Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного и целевого финансирования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Бюджетное и целевое финансирование».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК