Арбитражная практика по вопросам, связанным с проведением выездной налоговой проверки

В отличие от камеральных проверок, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ) довольно полно регламентирован порядок проведения выездных налоговых проверок. Однако, даже подробное нормативное регулирование отношений, возникающих при проведении выездных налоговых проверок, оставляет ряд вопросов.

В данном разделе будут рассмотрены наиболее проблемные ситуации, с которыми налогоплательщикам приходится сталкиваться при проведении налоговыми органами выездной налоговой проверки.

1. НК РФ не предусмотрено возможности приостановления выездной налоговой проверки. Однако, налоговые органы иногда прибегают к подобным действиям. В каждом конкретном случае необходимо устанавливать необходимость и обоснованность приостановки выездной налоговой проверки.

Суть дела. Решением руководителя налогового органа назначена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщику было направлено требование налогового органа о предоставлении документов, которое было исполнено.

Требованием налоговый орган обязал налогоплательщика представить в срок до 02.09.2003 года документы согласно перечню. Указанные документы представлены в налоговый орган 03.09.2003 года.

03.09.2003 года налоговым органом вынесено решение о приостановлении выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки, обратился в суд.

Суд первой инстанции удовлетворил требование налогоплательщика и признал недействительным решение налогового органа о приостановлении налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции оставил решение суда без изменений.

Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Дальневосточного округа.

Позиция налогоплательщика. НК РФ не предусмотрено возможности приостановления выездной налоговой проверки.

Позиция налогового органа. Приостановление выездной проверки обосновано, так как для проведения налоговой проверки требовались дополнительные документы. Более того, такое решение законно, поскольку НК РФ не содержит запрета на приостановление налоговых проверок.

Позиция суда. Согласно требованиям статьи 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При этом в указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Из материалов дела следует, что выездная налоговая проверка приостановлена решением налогового органа в день, когда запрашиваемые документы были представлены.

Исходя из изложенного, следует признать правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций об отсутствии правовых оснований для вынесения налоговым органом решения о приостановлении выездной налоговой проверки общества.

По смыслу правовой нормы статьи 89 НК РФ период времени между вручением налогоплательщику требования о представлении и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов лишь подлежит исключению из общего двухмесячного срока, установленного указанной статьей для проведения выездной налоговой проверки.

Возможность приостановления налоговым органом выездной налоговой проверки НК РФ не предусмотрена.

Кроме того, судом первой и апелляционной инстанций оспариваемые действия налогового органа правильно оценены как нарушающие права и законные интересы налогоплательщика.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции в соответствии с требованиями статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ), установив, что действия налогового органа по приостановлению выездной налоговой проверки, решение о приостановлении выездной налоговой проверки не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, правомерно принял решение о признании оспариваемых действий налогового органа незаконными и решения - недействительным.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 июля 2004 года по делу №Ф03-А51/04-2/1731).

Противоположную точку зрения высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 февраля 2005 года по делу №А26-5635/04-29. Согласно разъяснениям суда, решение о приостановлении выездной налоговой проверки не противоречит НК РФ и лишь фиксирует время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, необходимое для проведения выездной налоговой проверки.

Суть дела. Руководитель налогового органа назначил выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налогоплательщика налога на добавленную стоимость. 20.04.2004 года указанная проверка приостановлена на период с 20.04.2004 по 20.05.2004 года в связи с необходимостью «получения информации по направленным запросам».

Налогоплательщик, не согласившись с решением о приостановлении выездной проверки, обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения

Налогоплательщик с кассационной жалобой обратился в ФАС Северо-Западного округа.

Позиция налогоплательщика. «Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налоговым органам право приостанавливать выездные налоговые проверки ни при каких обстоятельствах, в нормах налогового законодательства не предусмотрены последствия приостановления, его сроки и порядок возобновления, что позволяет должностным лицам налоговых органов произвольно разрешать эти вопросы, лишая налогоплательщика права на защиту своих прав, предусмотренных Конституцией Российской Федерации».

Позиция налогового органа. Выездная проверка приостановлена на период с 20.04.2004 по 20.05.2004 в связи с необходимостью «получения информации по направленным запросам».

Позиция суда. Согласно статье 201 АПК РФ суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным в том случае, если установит, что этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Право налоговых органов проводить налоговые проверки предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Согласно статье 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Такая проверка не может продолжаться более двух месяцев, а в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При этом срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Из названной нормы следует, что при проведении выездной налоговой проверки время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого лица не может превышать двух (в исключительных случаях - трех) месяцев. В этот срок не засчитываются и периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и его исполнением. Согласно же статье 87 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе в случае необходимости истребовать и у иных лиц документы, содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика; совершение данных действий не требует фактического присутствия проверяющих на территории налогоплательщика.

Таким образом, следует признать, что решение налогового органа о приостановлении выездной налоговой проверки не противоречит положениям статей 87 и 89 НК РФ, определяющим порядок проведения налоговых проверок, так как оспариваемое решение лишь фиксирует время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, необходимое для проведения выездной проверки в рамках названных норм. Следовательно, оспариваемое решение соответствует нормам НК РФ и не нарушает права заявителя.

Решение суда. Кассационная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Следует отметить, данная точка зрения не единична, и находит подтверждение в других судебных решениях (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2004 года по делу №А66-5953-03, от 4 августа 2003 года по делу №А42-8072/02-С4, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 7 декабря 2004 года по делу №Ф08-5603/2004-2253А, от 1 ноября 2004 года по делу №Ф08-5136/2004-1960А, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2002 года по делу №Ф03-А59/02-2/6 и другие).

Как видно, к приостановлению выездной налоговой проверки судебные органы относятся весьма либерально. Налогоплательщикам следует помнить, что во время приостановки налоговой проверки проверяющие не имеют права находится на территории налогоплательщика и совершать какие либо проверочные действия.

3. Превышение срока проведения выездной налоговой проверки не может повлечь признания решения о привлечении к ответственности незаконным.

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в суд.

Решением Арбитражного суда признано недействительным требование налоговой инспекции об уплате налога в части пеней, в остальной части заявленных требований - отказано.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами арбитражного суда, налогоплательщик и налоговый орган обратились в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационными жалобами, в которых просят отменить судебные акты.

Позиция налогоплательщика. Сотрудники налоговых органов проводили проверочные действия на территории налогоплательщика с превышением двухмесячного срока.

Позиция налогового органа. Срок выездной налоговой проверки, установленный статьей 89 НК РФ включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, поэтому превышения срока не допущено.

Позиция суда. Суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в части признания незаконным действия государственного налогового инспектора-референта налоговой службы. Судом установлено, что выездная налоговая проверка заявителя проводилась в пределах установленного законом срока, кроме того, судом правильно указано, что нарушение срока проверки не является препятствием для осуществления предпринимательской деятельности и не может повлечь признания решения о привлечении к ответственности незаконным.

Решение суда. Решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции - отменить в части признания требования об уплате налога недействительным в части пеней.

Направить дело в этой части на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда. В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

(Постановление Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2004 года по делу №А58-3360/03-Ф02-2632/04-С1, А58-3360/03-Ф02-2872/04-С1).

К такому же выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 октября 2000 года по делу №Ф04/2515-708/А45-2000.

Таким образом, по мнению судей, произвольное увеличение сроков выездной проверки не может служить основанием для признания результатов проверки недействительными.

4. Статьей 87 НК РФ установлено ограничение: проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

На практике возник вопрос, как быть, если налоговая проверка началась в конце одного, а закончилась в конце следующего года, какой год считать текущим, а какие предшествующими.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 октября 2004 года по делу №А13-4233/04-21 пришел к выводу, что годом проверки следует считать не год проведения проверки, а фактически момент окончания проверки.

Суть дела. Налоговый орган провел в декабре 2003 года - январе 2004 года выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 31.12.2002.

В ходе проверки установлена неуплата земельного налога за 2000, 2001,2002, 2003 годы, о чем составлен акт.

По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить земельный налог и пени.

На основании решения налоговый орган выставил требования.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и указанными требованиями и обратился с заявлением о признании их недействительными в арбитражный суд.

Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа за неполную уплату земельного налога за 2000 - 2002 годы. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами суда, налогоплательщик обратился в ФАС Северо-Западного округа.

Позиция налогоплательщика. При проведении налоговым органом выездных налоговых проверок могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, но это не является запретом для проведения налоговой проверки налоговых периодов текущего года. Налоговым периодом по земельному налогу является год, следовательно, в момент проведения проверки налоговый период по земельному налогу за 2003 год не закончен, в связи с чем, налоговая инспекция не могла проверить правильность исчисления и уплаты земельного налога за 2003 год, суммы недоимки по налогу, пеней и штрафа не могли быть включены в оспариваемые решение и требования.

Позиция налогового органа. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности полностью соответствует требованиям статьи 87 НК РФ.

Позиция суда. Согласно статье 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в порядке нормативного толкования разъяснено, что при применении этого положения судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и пункт 27 не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Поскольку выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2003 году, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года: 2002, 2001, 2000.

Согласно статье 17 Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года №1738-1 «О плате за землю» суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября. В случае неуплаты налога в установленный срок начисляется пеня в размере, установленном федеральным законом.

Обратите внимание, Закон Российской Федерации от 11 октября 1991 года №1738-1 «О плате за землю» утрачивает силу с 1 января 2006 года, за исключением статьи 25 (Федеральный закон от 29 ноября 2004 года №141-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации»).

Поскольку проверка проводилась в декабре 2003 года - январе 2004 года, когда налоговый период истек, налоговым органом правомерно проверены правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога на землю за 2003 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 и статьи 1 Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года №1738-1 «О плате за землю» налоговым периодом по земельному налогу является один календарный год. Следующим днем после окончания налогового периода - 2000 года является 01.01.2001. Следовательно, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности не позднее 01.01.2004. Поскольку решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принято 30.03.2004, то есть по истечении срока давности, суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату земельного налога за 2000 год.

Решение суда. Кассационная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Противоположной точки зрения придерживается ФАС Западно-Сибирского округа. В своем Постановлении от 30 мая 2005 года по делу №Ф04-3222/2005(11624-А03-15) суд указал, что текущим годом является год начала выездной налоговой проверки.

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на прибыль, правильности применения льгот и исчисления налога на прибыль с базы переходного периода за период с 01.01.2000 по 31.12.2001.

22.01.2004 года налогоплательщику вручена справка о проведенной выездной налоговой проверке, из которой следует, что проверка начата 24.11.2003 и окончена 22.01.2004.

По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Решением суда требования общества удовлетворены в части, касающейся доначисления налога на прибыль с базы переходного периода и доначисления налога на прибыль за 2000 год, а также в части взыскания соответствующих сумм штрафа.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Западно-Сибирского округа.

Позиция налогоплательщика. Выездной налоговой проверкой не может быть охвачен 2000 год, так как проверка была окончена в 2004 году.

Позиция налогового органа. Началом проверки является момент вручения налогоплательщику решения о проведении выездной проверки (2003 год), следовательно, проверка деятельности налогоплательщика за 2000 год правомерна.

Позиция суда. В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Определение календарного года дано в статье 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которой для всех организаций календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Как установлено судом, проверка начата 24 ноября 2003 года. Учитывая, что статья 87 НК РФ не регламентирует порядок и сроки проведения проверок текущего календарного года, налоговый орган в данном случае мог проверить предшествующие три календарных года - 2000, 2001 и 2002.

Решение суда. Поскольку судом фактические обстоятельства, касающиеся совершения налоговых правонарушений в 2000 году, не были предметом рассмотрения суда, дело в этой части подлежит отмене с направлением на новое рассмотрение.

Интересной позиции придерживается ФАС Уральского округа. В Постановлении от 13 мая 2004 года по делу №Ф09-1862/04-АК суд указал, что годом проведения проверки является год, в котором непосредственно проводились проверочные действия налогоплательщика:

«Поскольку на основании полного и всестороннего исследования обстоятельств дела судом установлено, что налоговым органом выездная налоговая проверка начата в 2002 году, фактически сотрудники инспекции находились на территории проверяемого налогоплательщика только в указанный период, а в 2003 году проводились только встречные проверки контрагентов общества в соответствии со статьей 87 НК РФ, то в силу вышеуказанных норм вывод арбитражного суда о правомерности оспариваемого решения налогового органа, в которое включен период деятельности налогоплательщика за 1999 год, является законным и обоснованным».

Началом выездной проверки является фактическое начало проверочных действий налогового органа и именно с этого момента следует отсчитывать три календарных года, которыми ограничена проверка .

Суть дела. Налоговым органом вынесено постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль предприятий за период с 01.01.2000 по 31.12.2000.

Указанное постановление, а также требование о представлении документов налогоплательщиком получены 30 декабря 2003 года.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что началом проведения выездной налоговой проверки является дата предъявления руководителю общества постановления заместителя руководителя Управления о проведении повторной выездной налоговой проверки, и годом проведения проверки является год ее начала, то есть 2003 год.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, налогоплательщик обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика. Налоговой проверкой не может быть охвачен 2000 год. Арбитражный суд ошибочно указал на то, что началом проведения повторной выездной налоговой проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации постановления заместителя руководителя налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Позиция налогового органа. Моментом начала выездной налоговой проверки является момент вручения решения о проведении проверки.

Позиция суда. Положениями части 1 статьи 87 НК РФ определено, что налоговые органы проводят камеральные или выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.

Судом первой и апелляционной инстанций дано неверное толкование положений части 1 статьи 87 НК РФ.

Выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Управление при вынесении постановления о проведении проверки и направлении требования о представлении документов изначально предполагало осуществить проверку в 2004 году, о чем свидетельствует срок исполнения требования о представлении документов: 5 января 2004 года.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 16 июля 2004 года №14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д.Егорова и Н.В.Чуева» указал, что срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Таким образом, НК РФ закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки.

Из анализа указанного вытекает, что начало проведения проверки приходится на 2004 год.

В связи с тем, что годом проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика является 2004 год, ей могут быть охвачены: 2003, 2002, 2001 годы. 2000 год находится за пределами срока давности.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что арбитражный суд ошибочно указал на то, что началом проведения повторной выездной налоговой проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации постановления заместителя руководителя налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки, обоснован.

Решение суда. Решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменить.

Постановление налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки за период с 01.01.2000 по 31.12.2000 признать недействительным.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 сентября 2004 года по делу №А33-5046/04-С3-Ф02-3883/04-С1)

Как видим, судебная практика противоречива. Единственным разумным способом разрешить подобную ситуацию является законодательное восполнение пробелов.

5. Несоблюдение требований налогового законодательства, предъявляемых к порядку назначения и принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки являются основанием для признания такого решения налогового органа недействительным.

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по вопросам своевременности уплаты (перечисления) налогов, пени и штрафов.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным указанного решения налогового органа.

Суд удовлетворил требования налогоплательщика и признал решение о проведении выездной налоговой проверки не соответствующим закону и недействительным.

Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Уральского округа.

Позиция налогоплательщика. В оспариваемом решении не указаны период проведения налоговой проверки и виды налогов, по которым проводится проверка, чем, нарушен закон и права налогоплательщика.

Позиция налогового органа. Судом первой инстанции были нарушены требования статей 91, 93 НК РФ.

Позиция суда. Статьями 87, 89 НК РФ установлены ограничения к проведению выездной налоговой проверки, согласно которым не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства по одним и тем же налогам за один и тот же период; запрещается назначение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка назначается в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или в порядке контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

В соответствии с Приказом МНС Российской Федерации от 8 октября 1999 года №АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок», обязательного в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ для исполнения налоговыми органами, решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать полное наименование налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка, вопросы проверки: виды налогов, по которым проводится проверка, полные сведения о должностных лицах, входящих в состав проверяющей группы.

Оспариваемое решение налогового органа не содержит сведений о периоде финансово-хозяйственной деятельности, за который проводится проверка, вопросах проверки, видах налогов, по которым проводится проверка, что не соответствует требованиям статей 87, 89 НК РФ и затрагивает права и законные интересы заявителя.

Несоблюдение требований налогового законодательства к порядку назначения и принятия решения о проведении выездной налоговой проверки, прав и законных интересов налогоплательщика при принятии решения о проведении выездной налоговой проверки являются, в связи с вышеизложенным, основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Доводы кассационной жалобы о нарушении статей 91, 93 НК РФ, определяющих права налогового органа при проведении проверки и обязанности в связи с этим налогоплательщика, подлежат отклонению, поскольку к предмету спора не относятся.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Уральского округа от 28 октября 2003 года по делу №Ф09-3614/03-АК).

6. При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать необходимые документы у налогоплательщика. При этом в требовании о представлении документов должен быть указан конкретный перечень и количество требуемых документов.

Суть дела. Перед началом проведения выездной налоговой проверки налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении документов (книги учета доходов и расходов, журналы кассира-операциониста, документы, подтверждающие расходы, платежные ведомости по заработной плате) в срок не позднее 09.03.2004. Фактически налогоплательщик 29.04.2004 представил счета-фактуры и товарные чеки за 2003 год в количестве 344 штук, нарушив установленный в требовании срок.

Заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление документов в виде штрафа.

В добровольном порядке налоговая санкция не была уплачена, поэтому налоговый орган обратился за ее взысканием в арбитражный суд.

Суд отказал во взыскании налоговых санкций.

Постановлением апелляционной инстанции указанное решение оставлено без изменения.

Налоговый орган не согласился с принятыми судебными актами в части отказа во взыскании штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ и обратился в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушены требования статей 89, 93 НК РФ, так как в решении об истребовании документов не было указано количество требуемых документов.

Позиция налогового органа. Суд неправильно применил пункты 1 и 2 статьи 93, пункт 1 статьи 126 НК РФ. Налоговый орган при выставлении требования о представлении документов не обязан указывать их точное количество.

Позиция суда. В подпункте 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Указанные документы должны быть направлены или выданы налоговому органу в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 данной статьи непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Из перечисленных норм следует, что в требовании налогового органа должны быть указаны конкретное наименование документов и их количество.

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в требовании налогового органа приведен обобщенный перечень затребованных документов (за исключением книг учета доходов и расходов и журналов кассира-операциониста), количественный состав которых не обозначен.

Ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ применена к налогоплательщику за несвоевременное представление счетов-фактур и товарных чеков, однако эти документы, равно как и их количество, в требовании налогового органа не были названы.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 года по делу №А28-16955/2004-616/23).

7. Проведение налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки любых действий должно в точности соответствовать нормам НК РФ. В частности при проведении выемки должны присутствовать понятые, что должно быть отражено в протоколе. В противном случае результаты подобных действий могут быть признаны не соответствующими закону. Однако в таком случае следует руководствоваться не только положениями НК РФ, но и нормами АПК РФ об относимости и допустимости доказательств (статьи 67, 68, 71 АПК РФ), что, в принципе позволяет налоговым органам легализовать доказательства, полученные с нарушением закона.

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика требованием о представлении документов последнему предложено представить в том числе договор на переработку сырья со всеми изменениями и дополнениями, относящиеся к следующим пунктам договора: 2.1 (заказные спецификации), 2.3 (условия поставки), 6.1 (цены, согласованные сторонами в заказной спецификации с учетом протоколов согласования НСО).

Требованием налоговый орган предложил налогоплательщику представить дополнительные документы.

Налогоплательщик в установленные указанными требованиями сроки представил ряд документов.

Дополнительное соглашение к договору на переработку сырья представлено при исполнении требования о представлении дополнительных документов.

Налоговый орган, посчитав, что необходимые для проведения выездной налоговой проверки документы налогоплательщиком могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, вынес постановление о производстве выемки договора со всеми дополнениями и изменениями.

На основании данного постановления было произведено изъятие документов, о чем составлен протокол.

Не согласившись с указанным постановлением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке его законности в связи с нарушением норм материального права.

Позиция налогоплательщика. Решение о проведении выемки необоснованно, кроме того, протокол выемки составлен с грубыми нарушениями законодательства.

Позиция налогового органа. Решение о проведении выемки обусловлено необходимостью представления указанных документов, и более того, есть основания полагать, что подлинники документов будут сокрыты, исправлены или заменены.

Позиция суда. В соответствии со статьей 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Следовательно, в судебном заседании при признании оспариваемого ненормативного акта недействительным должно быть установлено его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

При проведении выездной налоговой проверки и при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, в соответствии с положениями части 5 статьи 89 НК РФ производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами.

Как следует из материалов дела, дополнительное соглашение к договору на переработку сырья обществом по первоначальному требованию налогового органа представлено не было.

Налоговым органом, по его утверждению, обнаружены нарушения в бухгалтерском учете в части расходов по доставке автотранспортом алюминия по договору.

Представленное дополнительное соглашение изменяет условия включения стоимости доставки сырья.

Налоговый орган, установив данные обстоятельства и полагая, что подлинники документов будут сокрыты, исправлены или заменены, на основании постановления произвел их выемку.

Далее налоговым органом постановлением по дополнительному соглашению назначена экспертиза для определения даты (года) фактического составления вышеуказанного документа.

Налогоплательщик, обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным постановления о производстве выемки, в нарушение части 1 статьи 198 АПК РФ не обосновал, каким образом принятый ненормативный акт нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности либо незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, или создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Не установлено данных обстоятельств и судом при рассмотрении заявленных требований.

Суд не учел установленные по делу вышеуказанные обстоятельства в совокупности, делая вывод об отсутствии достаточных доказательств, подтверждающих обоснованность принятия оспариваемого ненормативного акта.

Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых, которыми, согласно пункту 3 статьи 98 НК РФ, могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица, и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Пункт 6 статьи 94 НК РФ определил, что о производстве выемки, изъятии документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ.

Пунктами 2 и 4 статьи 99 НК РФ установлены требования к оформлению протокола о производстве выемки, согласно которым в протоколе помимо иных требований указываются фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком, которые в свою очередь подписывают данный протокол.

Налоговый орган в судебном заседании утверждал, что им принимались меры для обеспечения явки понятых, о чем в протоколе выемки имеется соответствующая запись, подтвержденная подписью главного бухгалтера налогоплательщика, в присутствии которого производилась выемка документов.

Суд, удовлетворяя заявленные требования общества, указал, что налоговой инспекцией при производстве выемки не соблюдены положения пункта 3 статьи 94 НК РФ.

При этом суд не учел требований статей 67 и 68 АПК РФ об относимости и допустимости доказательств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Судом установлено, что при производстве выемки изъят договор с приложениями и дополнительными соглашениями согласно описи на 19 листах.

Выводы суда о производстве выемки с нарушением процедуры ее проведения сделаны без норм, предусмотренных статьями 67, 68, 71 АПК РФ.

Решение суда. Дело направить на новое рассмотрение.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 января 2005 года по делу №А33-12894/04-С3-Ф02-5782/04-С1).

8. В акте налоговой проверки должны быть отражены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему. Невключение в акт указанных сведений может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам исполнения и соблюдения законодательства о налогах и сборах, достоверности отчетных данных бухгалтерского баланса, правильности исчисления налогооблагаемой базы, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей.

По результатам проверки налоговый орган составил акт и вынес решение о взыскании с налогоплательщика налогов, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в добровольном порядке исчисленные по результатам проверки суммы налогов (сборов), пеней и штрафа.

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

В порядке, предусмотренном статьей 132 АПК РФ, налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с общества штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением суда первоначальные требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции признано недействительным частично.

Требования встречного заявления также удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции в части удовлетворения требований первоначального и отказа в удовлетворении требований встречного заявлений, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке их законности и обоснованности в связи с нарушением норм материального права и несоответствием имеющимся в материалах дела доказательствам.

Позиция налогоплательщика. Акт выездной налоговой проверки был составлен с нарушением статьи 100 НК РФ.

Позиция налогового органа. Налоговый орган полагает, что хотя в акте выездной налоговой проверки не была установлена неполная уплата налога на прибыль в результате неправильного формирования базы переходного периода по налогу на прибыль, однако в ходе проверки были собраны материалы, позволяющие сделать вывод о совершении указанного нарушения.

Позиция суда. В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган.

Как установлено судом при рассмотрении настоящего дела, налоговым органом в нарушение пункта 2 статьи 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки не были отражены факты необоснованного включения налогоплательщиком в состав расходов экономически необоснованных затрат и неисчисления налога на прибыль по базе переходного периода. Поскольку налоговый орган не установил указанные обстоятельства при проведении выездной налоговой проверки, арбитражный суд обоснованно признал недействительным в указанной части его решение.

Арбитражный суд на основании части 1 статьи 71 АПК РФ всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства и дал им оценку. Поэтому у кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ отсутствуют правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств.

Довод кассационной жалобы о том, что при сравнении документально подтвержденных фактов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки, с данными, указанными налогоплательщиком в представленной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие было установлено неправильное формирование базы переходного периода по налогу на прибыль, не может быть принят судом кассационной инстанции во внимание. Налоговый орган обязан сравнивать данные, установленные при проведении выездной налоговой проверки, со всеми представленными налогоплательщиком ранее декларациями до составления акта проверки. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после вынесения решения по акту выездной налоговой проверки налоговая инспекция выносит решение по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 мая 2005 года по делу №А33-5705/04-С3-Ф02-2021/05-С1).

9. Несоблюдение налоговым органом требований к составлению процессуальных документов может повлечь признание решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным.

Суть дела. На основании решения заместителя начальника налогового органа была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления единого социального налога).

По результатам проверки налоговый органом был составлен акт.

Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Не согласившись с данным решением налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялось.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке его законности и обоснованности в связи с нарушением норм процессуального права.

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом в акте выездной проверки не указаны конкретные правонарушения налогоплательщика.

Позиция налогового органа. Суд необоснованно исходил из того обстоятельства, что в акте и в решении налоговой инспекции отсутствуют указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылки на документы, на которых основаны выводы налоговой инспекции.

Позиция суда. Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Для реализации изложенных выше положений законодателем в статье 101 НК РФ установлен порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.

В соответствии с пунктами 2, 3 названной статьи по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статьей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 НК РФ согласно пункту 6 данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Согласно акту проверки, следует, что в ходе проверки доначислены налоги, однако отсутствуют сведения, в результате каких противоправных действий произошли доначисления по налогам. Приложения к акту проверки не отражают сведения, за счет каких нарушений произошли доначисления, и не указаны обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствует расчет начисленного налога, не обоснована ставка, по которой начислен налог.

Поскольку акт проверки, на основании которого вынесено решение налоговой инспекции, не соответствует требованиям пункта 2 статьи 100 НК РФ, то и решение не соответствует требованиям пункта 3 статьи 101 НК РФ, в котором отсутствуют обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Несоблюдение налоговым органом требований пункта 2 статьи 100 и пункта 3 статьи 101 НК РФ к составлению процессуальных документов, фиксирующих совершение и обнаружение налогового правонарушения, привело к утрате возможности доказать в соответствии со статьей 65 АПК РФ факты совершения налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному правовому нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган, лицо, которые приняли акт, решение.

Решение суда. Кассационная жалоба налогового органа оставлена без удовлетворения.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2005 года по делу №А69-1777/04-7-Ф02-1442/05-С1).

Более подробно вопросами, касающимися налоговых проверок, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налоговые проверки».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК