Распространение периодических печатных изданий по договору комиссии

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ У ИЗДАТЕЛЬСТВА-КОМИТЕНТА

Основной проблемой в издательском бизнесе является сложность реализации всего издательского тиража. Поэтому издательства часто используют услуги посредников, заключая с ними договора комиссии на реализацию печатных изданий.

Договор комиссии имеет очень сложную гражданско-правовую конструкцию, поэтому бухгалтера нередко совершают ошибки при отражении операций по  реализации в рамках посреднического договора в бухгалтерском учете, а это, как правило, влечет к неправильному исчислению налогов. Поэтому, на наш взгляд, на этом моменте стоит остановиться несколько подробнее.

Договор комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ). Согласно  пункту 1 статьи 990 ГК РФ:

«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».

 Таким образом, издательство (комитент)  заключает договор с посредником (комиссионером), согласно которому комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Заметим, что при продаже печатной продукции по договору комиссии, операции  по  реализации образуются  именно у комитента, так как посредник только оказывает услуги по  реализации печатной продукции. При реализации  комиссионного товара (переходе права собственности) к  третьим лицам (покупателям),  услуга посредника считается исполненной. Именно в этот момент издательство (комитент) должно отразить выручку на счетах бухгалтерского учета, причем отражение данной выручки производится из цены, указанной комиссионером.

Однако совершить данные действия издательство может только после того, как получит отчет посредника о том, что он выполнил, возложенное на него поручение.

Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией товаров, оказанные услуги комиссионера. НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после получения от посредника соответствующего счета-фактуры.

Заметим, что до 1 января 2006 года комитент вправе был получить вычет по НДС с комиссионного вознаграждения посредника только после оплаты услуг комиссионера или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером (что до 1 января 2006 года в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) признавалось оплатой).

Для издательства выручка от продажи товара в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете производится в том случае, если у издательства выполняются все условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99. Напомним, что одним из условий является переход права собственности на товар от продавца  к покупателю. Выручка признается на дату, указанную в отчете комиссионера.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером. Это следует из пункта 5 и пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению».

Передача  печатной продукции комиссионеру отражается в бухгалтерском учете издательства следующим образом:

Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 43 «Готовая продукция».

На счете 45 «Товары отгруженные» товары, переданные комиссионеру, числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается в данной части).

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.

Соответственно комитенту необходимо сделать следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:

• отразить выручку от реализации  своей продукции по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
• начислить в бюджет сумму НДС ;
• списать в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

Рассмотрим бухгалтерские проводки у комитента (издательства) на примере:

Пример.

ЗАО «Издатель» (комитент) в мае 2006 года передало ООО «Книжный мир» (комиссионер) для реализации книги (сборники стихов). Согласно договору, книги должны быть проданы за 136 880 рублей (в том числе НДС 18% – 20 880 рублей). Себестоимость указанных книг составляет 58 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения 10%  от цены договора – 13 688 рублей (в том числе НДС 18% – 2 088 рублей).

ООО «Книжный мир» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору посредник участвует в расчетах.

Рабочим планом счетов  ЗАО «Издатель» предусмотрено , что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыт  следующий субсчет:

76-5 «Расчеты с комиссионером»;

В бухгалтерском учете ЗАО «Издатель» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

Обратите внимание!

В связи с изменениями, внесенными в статью 172  НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года №119-ФЗ, вступившими  в действие с 1 января 2006 года  применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять  к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

В целях налогообложения прибыли организации, работающие по методу начисления, отражают доходы  в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Порядок отражения расходов для указанных организаций, установлен статьей 272 НК РФ.

В отношении налога на добавленную стоимость отметим, что  для комитентов глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит специальных положений в отношении исчисления и уплаты данного налога в бюджет, то есть комитенты исчисляют и уплачивают НДС в общем порядке. Налоговая база исчисляется ими на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ:

«1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Момент определения налоговой базы установлен пунктом 1 статьи 167 НК РФ.

Здесь следует обратить внимание на следующее: в связи с тем, что с 1 января 2006 года начисление налога на добавленную стоимость не зависит от реализации товаров (работ, услуг) и статья 167 НК РФ предполагает, что начисление сумм налога производится в момент физической отгрузки товара, тем более что норма законодательство не указывает, что эта отгрузка производится  именно покупателю, не исключено, что налоговые органы могут настаивать на том, что начисление сумм налога должно производиться комитентом по факту отгрузки продукции посреднику.

Ставка налога зависит от вида реализуемого печатного издания и определяется в соответствии с требованиями статьи 164 НК РФ (Приложение №4).

Заметим, что в связи со сложностью гражданско-правовой основы договора комиссии, у организации, привлекающей для реализации своей продукции посредников могут возникать сложности с порядком оформления счетов-фактур и отражения их в налоговых регистрах по НДС – книгах продаж и покупок.

Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Книги от производства до списания».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК