Особенности учета курсовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) в рамках посреднических договоров (импорт и экспорт товаров)

Учет курсовых разниц при ввозе (импорте) товаров через посредника .

Как правило, при ввозе (импорт) товаров через посредников с ними заключаются договоры комиссии. То есть внешнеторговые контракты с иностранными поставщиками заключаются не собственником товаров - комитентом, а посредником - комиссионером.

Статья 9 Федерального закона Российской Федерации от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами запрещает. Однако, согласно подпункту 3 пункта 1 указанной статьи, некоторые валютные операции между резидентами все же возможны. Например, такие, как:

«3) операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них».

В соответствии со статьей 1001 главы 51 «Комиссия» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

При ввозе (импорт) товаров через посредника кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению. Например:

• суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), уплачиваемые на таможне;
• суммы таможенных платежей и сборов;
• комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;
• прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ);
• курсовые разницы и прочее.

Согласно пунктам 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее - ПБУ 5/01), материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение товаров у импортера являются контрактная стоимость приобретаемых товаров, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются в бухгалтерском учете организации комитента по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пунктом 1 статьи 996 ГК РФ установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, несмотря на то, что комиссионер производит закупку импортных товаров от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-комитента как приобретение товаров по внешнеторговому контракту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у комиссионера при приобретении импортного товара для организации-комитента, относятся за счет организации - комитента на основании статьи 1001 ГК РФ, как расходы, связанные с исполнением поручения.

Согласно пунктам 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н (далее - ПБУ 3/2000), стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте материально - производственных запасов датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые материально - производственные запасы.

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента в составе прочих расходов (пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером.

В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав внереализационных расходов (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

Что касается курсовой разницы, образующейся у комиссионера по расчетам с поставщиком импортного сырья, то, согласно пункту 13 ПБУ 3/2000, отрицательная курсовая разница включается в состав прочих расходов комитента, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 субсчет «Прочие расходы».

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, относятся к внереализационным расходам.

Аналогичным образом можно учесть и курсовую разницу по расчетам комиссионера с поставщиком товаров, которая, согласно договору комиссии, относится за счет организации - комитента.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, комитент имеет право принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Комиссионеру не обязательно выставлять в адрес комитента счет - фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне. Достаточно представить таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.

Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, комитент также имеет право принять к вычету на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ).

Пример 1.

ЗАО «Комитент» приобретает материалы по внешнеторговому контракту через российского посредника ООО «Комиссионер» по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей ЗАО «Комитент» перечислило на расчетный счет ООО «Комиссионер» 740 000,00 рублей. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000,00 рублей, в том числе НДС – 9 000,00 рублей. ООО «Комиссионер» приобрело,  необходимые материалы и предоставило ЗАО «Комитент» отчет, по которому:

-контрактная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долларов США;

-сумма НДС, уплаченная на таможне – 96 255,00 рублей;

-таможенная пошлина – 69 750,00 рублей;

-таможенные сборы – 698,00 рублей;

-комиссия банка при покупке валюты – 4 000,00 рублей;

-отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья – 4 500,00 рублей;

-убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты – 5 500,00 рублей.

Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет ЗАО «Комитент».

Официальный курс доллара США составил:

-на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 31,00 рублей/USD;

-на дату оплаты поставщику – 31,30 рубль/USD.

Используемые счета:

76-6 – «Расчеты с комиссионером»;

76-5– «Расчеты с комитентом».

В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» сформированы следующие записи:

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» сформированы следующие записи:

Окончание примера.

Учет курсовых разниц при вывозе (экспорте) товаров через посредника .

Бухгалтерский учет внешнеторговых операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. В учете посредника движение товара не отражается. В учете экспортера отражаются только расчеты за услуги посредника, остальные записи аналогичны тем, которые делаются при осуществлении экспортных операций без участия посредника.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом. Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он не ведет учет экспортного товара и не отражает реализацию. В учете экспортера отражаются операции по отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с комиссионером и обязательная продажа валютной выручки (если ее не производит комиссионер). Комиссионер в такой ситуации выступает в роли продавца. При этом если комиссионер получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он обязан продать валютную выручку в установленном порядке. После поступления экспортной выручки комиссионер либо удерживает вознаграждение и другие возмещаемые расходы, и остаток перечисляет комитенту, либо сам совершает обязательную продажу валютной выручки (в соответствии с условиями договора).

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии. Таким образом, комиссионер является контрактодержателем.

В соответствии с заключенным договором комиссионер может:

• удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;
• удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
• удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

У комитента выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 24 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

При получении оплаты, в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Пример 2.

ЗАО «Комитент» реализует по внешнеторговому контракту через ООО «Комиссионер» продукцию. Фактическая себестоимость продаваемой продукции составила 325 000,00 рублей. По условиям договора продажная цена составляет 17 000 долларов США. Комиссионное вознаграждение составляет 1 180 долларов США, в том числе НДС - 180 долларов США и удерживается посредником из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

По отчету ООО «Комиссионер»:

-таможенная пошлина - 25 670,00 рублей (5% от контрактной стоимости);

-таможенные сборы в рублях – 513,00 рублей (0,1%);

-таможенные сборы в валюте – 257,00 рублей (0,05%).

Официальный курс доллара США составил:

-на дату поступления продукции от ЗАО «Комитент» – 30,00 рублей/USD;

-на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ТД – 30,20 рублей/USD;

-на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления ЗАО «Комитент» – 30,10 рублей/USD.

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются посреднику.

В примере используются счета:

76-5.5 – «Расчеты с комиссионером»;

76-5.5– «Расчеты с комитентом».

В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» сформированы следующие записи:

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» сформированы следующие записи:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися возникновения суммовых и курсовых разниц, их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Суммовые и курсовые разницы».

Более подробно с вопросами, касающимисяособенностей учета курсовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) в рамках посреднических договоров, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «П осредническая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК