Посредническая деятельность в сфере услуг

«Посреднические услуги - форма предпринимательской деятельности, заключающаяся в способствовании налаживанию связей между производителями и потребителями с тем, чтобы ускорить и облегчить обращение сырья, материалов, продукции, денег, валюты, информации, потребительских товаров» (Словарь по экономике и финансам. Глоссарий. Ру).

Между участниками сделок, совершаемых на основании договоров посредничества, возникают достаточно сложные взаимоотношения, что вызывает определенные трудности при отражении операций на счетах бухгалтерского учета и определении налоговой базы по ряду налогов, в особенности по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) и по налогу на прибыль.

Сложная гражданско-правовая конструкция договоров посредничества, отсутствие четкой законодательной базы по вопросам отражения посреднических операций на счетах бухгалтерского учета и расчета налогов часто приводят к различным ошибкам.

Чтобы постараться избежать нежелательных последствий, необходимо очень хорошо представлять природу посреднических договоров по своей сути.

Гражданское законодательство различает три типа договоров посредничества: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Договора посредничества имеют очень широкое применение в предпринимательской практике. Ведь такого рода отношения, устанавливаемые между субъектами гражданского оборота, оказывают большое влияние на рыночную экономику. Посудите сами: на основании договора комиссии, посредник может получить исключительное право продажи товаров комитента на той или иной территории, на определенный срок или бессрочно, с ограниченным ассортиментом товаров или без такового. Комитент может регулировать рынок сбыта, наложив запрет на комиссионера выступать посредником такого же товара у других производителей или оптовиков. То есть договор комиссии предполагает достаточно большие возможности для развития предпринимательства.

Сфера применения посреднических договоров очень широка, можно с помощью фирмы - посредника реализовать какой-то товар или, наоборот, приобрести. Можно по договору поручения делегировать поверенному, совершать те или иные действия от своего имени. А можно привлечь фирму-посредника с целью реализации каких-либо услуг или дать указание посреднику по приобретению таковых для Вас.

В последнем случае, возникает одно обстоятельство, которое оказывает достаточно большое влияние на применение посреднических договоров в сфере услуг. Дело в том, что место, где услуга считается оказанной определить достаточно сложно.

Что собой представляет услуга?

Обратимся к гражданскому законодательству. В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) услуги отнесены к объектам гражданских прав:

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Понятие услуги в налоговом законодательстве установлено в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

«Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Можно сказать, что услуга представляет собой действие, осуществляемое по заказу и не имеющее во многих случаях материального результата. Хотя отметим, что некоторые услуги все же могут иметь материальный результат, это, например, услуги общественного питания, письменные консультации, некоторые виды медицинских услуг, рекламные услуги и другие, но этому результату предшествуют определенные действия, которые вместе с услугами составляют единое целое.

В связи с тем, что услуга в общем случае не имеет материального результата очень сложно определить, где же она оказана, а этот момент имеет большое значение при налогообложении налогом на добавленную стоимость. Как это касается посреднических договоров, попробуем объяснить.

При исполнении посреднического договора комиссионер (поверенный, агент) оказывает посредническую услугу. Такая операция признается объектом налогообложения по НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ:

«1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав».

То есть, если посредническая услуга оказана на территории Российской Федерации, она попадает под налогообложение. Критерии определения места оказания услуг (в том числе и посреднических) установлены статьей 148 НК РФ.

Так как:

«Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)…»,

то при налогообложении посреднических сделок, не указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, надо руководствоваться местом оказания основной услуги. Когда договор посредничества заключен с комитентом (принципалом, доверителем) российской организацией, тут особых хлопот не возникает, услуги посредника попадают под налогообложение на основании пункта 4 указанной статьи.

А если покупатель услуг, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, иностранец можно ли считать, что посредническая услуга оказывается за пределами Российской Федерации? Да можно, но при этом не забудьте уплатить аналог НДС на территории государства – места деятельности покупателя.

Заключая сделку с третьим лицом, комиссионер выступает от имени комитента и за его счет, что ведет к тому, что все права и обязанности по такой сделке возникают именно у него. И если он заключает посреднический договор на реализацию услуг комитента, то необходимо правильно определить место реализации такой услуги по основному договору. Ведь в противном случае, это приведет к неправильному исчислению налогов, а соответственно и к штрафным санкциям.

Пример 1.

Предположим, что российская организация-посредник по договору комиссии должна приобрести для украинской компании юридические услуги.

Комиссионер от своего имени заключает договор на оказание юридических услуг с российской организацией, оказывающей такой вид услуг.

Согласно статье 148 НК РФ: юридические услуги будут считаться объектом налогообложения по НДС, если такие услуги оказываются на территории Российской Федерации. Критерием определения в данном случае места реализации юридических услуг будет считаться место деятельности покупателя. Так как российский посредник приобретает услуги для иностранной компании, то в данной ситуации юридические услуги оказываются на территории Украины, поэтому, заключая такой контракт, посредник должен поставить в известность третье лицо, что данная сделка осуществляется в рамках договора комиссии. В противном случае российская компания, оказывающая юридические услуги, выпишет договор на оказание услуг и счет - фактуру с учетом НДС (ведь комиссионер выступает от своего имени, но за счет комитента).

Услуги посредника являются объектом налогообложения по НДС на основании пункта 3 статьи 148 НК РФ.

Окончание примера.

На наш взгляд, заключение договоров комиссии на приобретение или оказание услуг, не является целесообразным. Для этих целей более приемлем договор поручения, ведь поверенный всегда выступает от имени доверителя и за его счет. Следовательно, документы, регулирующие оказание услуг между доверителем и третьим лицом будут заполняться непосредственно на имя доверителя. Данное обстоятельство поможет избежать путаницы с выпиской счетов-фактур и соответственно с принятием к вычету «входного» НДС.

Ведя разговор об услугах, не стоит забывать о том, что некоторые услуги являются лицензируемыми, то есть, могут осуществляться на основании специального разрешения, выдаваемого субъекту хозяйственной деятельности. Список видов деятельности, попадающих под лицензирование, установлен статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

В некоторых случаях применение посреднического договора при оказании таких услуг является просто необходимостью. Рассмотрим распространенную ситуацию.

Не каждый субъект хозяйственной деятельности может иметь в собственности здания и сооружения, необходимые им для ведения бизнеса, поэтому они вынуждены заключать договора аренды с собственниками объектов недвижимости. Энергоснабжающие организации, организации, оказывающие услуги связи и коммунальные услуги, заключают договора на обслуживание непосредственно с собственниками объектов недвижимости (с абонентами). Что в результате получается? Что указанные организации выставляют счета - фактуры за оказанные ими услуги на имя собственника. А дальше ситуация развивается по следующей схеме. Собственник, получив такой счет - фактуру «перевыставляет» ее арендатору. А на каком основании? Ведь перевыставляя такие услуги арендатору, и выписывая ему счет - фактуру от своего имени, что фактически означает осуществление услуги собственником здания. Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 49 ГК РФ отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо имеет право заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). Основным нормативным актом, регулирующим вопросы лицензирования, является Федеральный закон от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Статья 17 указанного закона содержит перечень видов деятельности, на осуществление которых необходимо получение лицензии. Указанная статья содержит требование в отношении лицензии к таким видам деятельности, как, например, деятельность по эксплуатации электрических и тепловых сетей, которые включают в себя, прием, передачу, распределение электрической и тепловой энергии, техническое обслуживание и ремонт указанных сетей. Если у энергоснабжающих организаций такие лицензии есть, то у арендодателя, наверняка, нет.

В результате, собственник недвижимости попадает под уголовную ответственность за ведение лицензируемого вида деятельности без наличия таковой.

Кроме того, арендодатель не может оказывать такие услуги арендатору и по другой причине.

ГК РФ содержит специальные положения о договоре энергоснабжения, которому посвящен параграф 6 главы 30 «Купля - продажа» ГК РФ.

В соответствии со статьей 539 ГК РФ субъектами договора энергоснабжения являются энергоснабжающая организация и абонент (арендодатель).

Согласно статье 545 ГК РФ абонент (арендодатель) по договору энергоснабжения может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу – субабоненту (арендатору) только с согласия энергоснабжающей организации.

В суботношениях абонент занимает место энергоснабжающей организации, оставаясь ответственным перед ней.

Арендодатель не может быть энергоснабжающей организацией, поскольку сам является абонентом соответствующей организации и получает энергию на основании договора.

В свою очередь, субабонент также должен иметь присоединенную сеть, принимающее энергию устройство и другое оборудование, необходимое для приема энергии. Арендатор этим требованиям не соответствует, поскольку все сети, которыми он располагает, принадлежат арендодателю. Заключение договора энергоснабжения арендатором непосредственно с энергоснабжающей организацией противоречило бы ГК РФ.

Арендатор тоже находится не в лучшей ситуации, ведь получив такой счет-фактуру от организации, не имеющей необходимой лицензии, он фактически не имеет права учесть данные затраты в составе расходов.

Можно, конечно, урегулировать вопрос с такими затратами самим договором аренды, заключаемым между собственником и арендатором, например, оговорив в договоре, что арендатор заключает с организациями, оказывающими подобные услуги самостоятельные договора. Однако этот способ имеет смысл только в том случае, если договор аренды носит долгосрочный характер, кроме того, арендатор при этом должен установить самостоятельные, энергопринимающие устройства и тому подобное.

Заложить стоимость коммунальных услуг в арендную плату тоже не всегда возможно. Посудите сами, в соответствии с гражданским законодательством, а именно статьей 614 ГК РФ по договору аренды арендатор имеет право изменять стоимость арендной платы не чаще одного раза в год:

«Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества».

Разумным выходом из такой ситуации может явиться непосредственно договор посредничества. Посудите сами: Вы заключаете, например, договор комиссии со своим арендодателем, в котором указываете, что он должен от своего имени, но за ваш счет приобрести от энергоснабжающей организации необходимые для Вас услуги. Тогда уходят все вышеперечисленные проблемы:

·       во-первых, на оказание посреднической услуги лицензии не требуется;

·       арендодатель имеет право перевыставлять Вам счет - фактуру, полученный от третьего лица (ведь указанная энергоснабжающая организация в данной ситуации выступает именно третьи лицом, с которым Ваш арендодатель заключил договор возмездного оказания услуг) и Вы сможете учесть данные расходы при налогообложении прибыли.

Многих пугает то, что по посредническому договору необходимо выплатить посреднику вознаграждение, ведь договор комиссии является, безусловно, возмездным. Но кто Вам мешает сделать договор аренды смешанным, включив в него посредническую квалификацию или установить «копеечную» стоимость такого договора, ведь согласно принципам определения цены услуги для целей налогообложения (статья 40 НК РФ) под ценой услуги понимается цена установленная сторонами сделки, а данная посредническая сделка явно отягощенная. Пока не доказано обратное, предполагается что данная цена соответствует уровню рыночных цен и налоговые органы имеют право проверять правильность применения цены по сделкам лишь в следующих случаях:

·       между взаимозависимыми лицами;

·       по товарообменным (бартерным) операциям;

·       при совершении внешнеторговых сделок;

·       при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Транспортно - экспедиционные услуги.

Договор об оказании транспортно - экспедиционных услуг .

Оказание транспортно-экспедиционных услуг регулируется нормами главы 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ и Федеральным законом от 30 июня 2003 года №87–ФЗ «О транспортно - экспедиционной деятельности» (далее - Федеральный закон №87-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона №87-ФЗ под транспортно - экспедиционной деятельностью понимается оказание услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Сторонами в договоре транспортной экспедиции являются экспедитор и клиент, причем клиентом может быть любое лицо, как физическое, так и юридическое.

Экспедитором может быть только коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.

По договору транспортной экспедиции согласно статье 801 ГК РФ, экспедитор берет на себя обязательства за вознаграждение и за счет грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. В частности, договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора:

·       организовать перевозку груза транспортом, причем маршрут перевозки может быть выбран как экспедитором, так и клиентом;

·       заключить от имени клиента или от своего имени договор перевозки груза;

·       обеспечить отправку и получение груза.

Договором транспортной экспедиции могут предусматриваться и дополнительные услуги, связанные с перевозкой груза, которые может выполнить экспедитор:

• получение документов, необходимых для экспорта и импорта грузов;
• выполнение таможенных и иных формальностей;
• проверка количества и состояния груза;
• упаковка груза;
• погрузка и выгрузка груза;
• уплата пошлин, сборов, а также других расходов, возлагаемых на клиента;
• хранение груза;
• получение груза в пункте назначения;
• выполнение иных услуг.

Обратите внимание!

Заключение экспедитором договора перевозки груза от имени клиента или от своего имени дает основание для применения к договору транспортной экспедиции, в зависимости от указаний заключенного договора, соответствующих норм о договоре поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентирования (глава 52 ГК РФ). Таким образом, договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки, данный вывод содержится в Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 12 марта 2001 года №02-11/11705.

Таким образом, можно сделать следующий вывод, если по условиям договора экспедитор оказывает услуги не сам, а привлекает транспортную компанию за счет клиента от своего имени или от имени клиента, то такой вид деятельности может быть отнесен к посреднической.

Если экспедитор, действует от имени клиента, то к такому договору применимы нормы договора поручения. Если экспедитор действует от своего имени за счет клиента, то к такому договору применимы нормы договора комиссии.

Отметим, что порядок налогообложения операций при выполнении договора транспортной экспедиции зависит от того, сам экспедитор оказывает услуги или привлекает транспортные компании.

Перечень услуг, которые желает получить грузоотправитель или грузополучатель, должны быть подробно расписаны в договоре, это поможет избежать возможных споров между экспедитором и его клиентом.

Договор транспортной экспедиции должен быть заключен в письменной форме. Согласно статье 162 ГК РФ:

«Несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства».

Для выполнения обязанностей по договору экспедитор должен владеть информацией о свойствах груза, об условиях его перевозки, и иной необходимой информацией. Данную информацию обязан предоставить экспедитору клиент, также обязанностью клиента является передача экспедитору необходимых документов. Поскольку статья 804 ГК РФ дает экспедитору право не приступать к исполнению договора, если клиент не представит всей необходимой информации, то во избежание споров с экспедитором в договоре следует указать перечень документов и информации, предоставляемой клиентом.

Статья 805 ГК РФ предоставляет экспедитору право привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц. Однако если клиент желает, чтобы обязанности по договору исполнялись непосредственно экспедитором, это следует предусмотреть в договоре. Независимо от того, кем будут исполняться обязанности по договору транспортной экспедиции, непосредственно экспедитором или иным лицом, ответственность перед клиентом за исполнение договора будет нести экспедитор.

Допускается расторжение договора транспортной экспедиции в одностороннем порядке любой из сторон, однако из статьи 806 ГК РФ следует, что сторона, пожелавшая сделать это, обязана в разумный срок предупредить об этом другую сторону и возместить этой стороне все убытки, связанные с расторжением договора.

Отметим, что до принятия Федерального закона №87-ФЗ общие условия перевозки грузов определялись транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, не противоречащими ГК РФ. После вступления в силу указанного закона транспортно - экспедиционная деятельность должна осуществляться на основании специальных правил, определяющих перечень документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции, требования к качеству экспедиционных услуг и порядок их оказания. Статье 2 Федерального закона №87-ФЗ прямо указано, что правила транспортно - экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 сентября 2006 года №554 «Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности» утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности. Отметим, что утвержденные Правила не применяются к транспортно-экспедиционным услугам в области почтовой связи.

Права и обязанности клиента.

Глава 2 Федерального закона №87-ФЗ определяет права и обязанности экспедитора и клиента. В частности, клиент имеет право:

·       выбирать маршрут следования груза и вид транспорта;

·       требовать у экспедитора предоставления информации о процессе перевозки груза, если это предусмотрено договором;

·       давать указания экспедитору в соответствии с заключенным договором.

Обязанности клиента определены статьей 5 Федерального закона №87-ФЗ. Клиент обязан своевременно представить экспедитору полную, точную и достоверную информацию, необходимую для исполнения договора, а также документы, необходимые для осуществления таможенного, санитарного и других видов государственного контроля.

Клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить осуществленные им в интересах клиента расходы. Порядок расчетов должен быть предусмотрен договором.

Права и обязанности экспедитора.

Права и обязанности экспедитора перечислены в статьях 3 и 4 Федерального закона №87-ФЗ.

Рассматривая права и обязанности клиента, мы отметили, что клиент имеет право давать указания экспедитору в соответствии с договором. На практике может возникнуть ситуация, при которой в интересах клиента экспедитору будет необходимо отступить от его указаний. В этом случае экспедитор должен заранее запросить согласие клиента на отступление от его указаний и в течение суток получить ответ клиента на свой запрос. Если же у экспедитора нет возможности отправить запрос клиенту или ответ на посланный запрос не получен в течение отведенного для этого времени, экспедитор обязан уведомить клиента о допущенных отступлениях, как только такое уведомление станет возможным.

Указания, данные клиентом, могут быть неполными, неточными, могут не соответствовать заключенному договору, и если экспедитор не имеет возможности уточнить указания клиента, он оказывает услуги исходя их интересов клиента.

Экспедитору дано право выбирать или изменять вид транспорта, маршрут перевозки груза, последовательность перевозки различными видами транспорта исходя из интересов клиента, если иные условия не предусмотрены договором. Об изменениях экспедитор обязан уведомить клиента немедленно.

В договоре можно предусмотреть право экспедитора удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения расходов, осуществленных им в интересах клиента, или до предоставления клиентом надлежащего обеспечения исполнения своих обязательств. Если в течение срока удержания груза последний будет испорчен, экспедитор не понесет никакой ответственности, вся ответственность возлагается на клиента.

Также как и статья 804 ГК РФ, Федеральный закон №87-ФЗ дает экспедитору право не приступать к исполнению обязанностей по договору транспортной экспедиции до предоставления клиентом всех необходимых документов, информации о грузе, условиях его перевозки и иной необходимой информации. Если предоставленная информация была неполной, экспедитор обязан запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Помимо этого экспедитору предоставлено право проверки достоверности предоставленных клиентом документов, а также иной предоставленной клиентом информации, необходимой для исполнения экспедитором своих договорных обязанностей.

Обязанностью экспедитора является оказание услуг в соответствии с договором транспортной экспедиции. Если же экспедитор оказывает услуги клиенту для личных, семейных, домашних и иных целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, он обязан по требованию клиента предоставить ему информацию, предусмотренную законодательством РФ о защите прав потребителей.

При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ. Если в соответствии с договором экспедитор действует от имени клиента и заключает на основании выданной клиентом доверенности договоры, он обязан представить клиенту оригиналы договоров. Обратите внимание, экспедитор не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, если это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Ответственность экспедитора и клиента .

Статьей 6 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрены общие основания ответственности. За неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязанностей экспедитор и клиент несут ответственность по основаниям и в размере, которые определяются в соответствии с главой 25 ГК РФ и Федеральным законом №87-ФЗ.

Основания и размер ответственности экспедитора перед клиентом за утрату, недостачу или порчу груза предусмотрены статьей 7 Федерального закона №87-ФЗ.

Экспедитор несет ответственность перед клиентом в виде возмещения реального ущерба за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза после принятия его экспедитором и до выдачи груза получателю, указанному в договоре транспортной экспедиции, либо уполномоченному им лицу. Такая ответственность наступает в том случае, если экспедитор не сможет доказать, что утрата, недостача, повреждение или порча груза произошли по вине обстоятельств, которые экспедитор не мог предотвратить, и устранение которых от него не зависело.

Размеры ответственности следующие:

·       за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, в размере объявленной ценности или части объявленной ценности, пропорциональной недостающей части груза;

·       за утрату или недостачу груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза или недостающей его части;

·       за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки с объявлением ценности, в размере суммы, на которую понизилась объявленная ценность, а при невозможности восстановления поврежденного груза в размере объявленной ценности;

·       за повреждение (порчу) груза, принятого экспедитором для перевозки без объявления ценности, в размере суммы, на которую понизилась действительная (документально подтвержденная) стоимость груза, а при невозможности восстановления поврежденного груза в размере действительной (документально подтвержденной) стоимости груза.

Приведем в качестве примера Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июля 2004 года по делу №Ф04/3286-749/А03-2004. Клиент обратился в суд с иском о возмещении экспедитором ущерба, сумма которого составляет стоимость недостающей части груза по договору транспортной экспедиции. Из материалов дела следует, что между сторонами был заключен договор транспортной экспедиции, в соответствии с которым экспедитор взял на себя обязательства за вознаграждение и за счет средств клиента выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза. В соответствии с условиями договора экспедитор обязался обеспечить доставку груза клиенту в том же количестве и состоянии, в котором он принял груз от грузоотправителя. Груз был доставлен в адрес клиента, но при его приемке было установлено, что у нескольких мест груза нарушена фирменная упаковка, при проверке содержимого обнаружена недостача. В адрес экспедитора была направлена письменная претензия, которую он не признал, поскольку счел себя невиновным в недостаче груза, однако доказательств возникновения недостачи груза не по своей вине в суд не представил.

Суд счел, что поскольку экспедитор получил товар в таре, запечатанной фирменным скотчем с указанием логотипа, он и должен был выдать груз клиенту в таком же состоянии. Факт передачи экспедитору груза, запечатанного фирменным скотчем, подтверждался транспортной накладной. Повреждение фирменной упаковки подтверждалось двусторонним актом приемки товарно-материальных ценностей. Суд принял решение об удовлетворении исковых требований клиента.

Договором транспортной экспедиции может быть установлено, что наряду с возмещением реального ущерба экспедитор возвращает клиенту ранее уплаченное вознаграждение, если оно не входит в стоимость груза. Размер возвращаемого вознаграждения определяется пропорционально стоимости утраченного или поврежденного груза. Также экспедитор обязан возместить клиенту упущенную выгоду в связи с утратой или повреждением груза по вине экспедитора.

При перевозке грузов в международном сообщении, ответственность экспедитора за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза, предусмотренная пунктом 2 статьи 7 Федерального закона №87-ФЗ, не может превышать две расчетные единицы за килограмм общего веса утраченного, недостающего или поврежденного (испорченного) груза, если более высокая сумма не возмещена лицом, за которое отвечает экспедитор. Упущенная выгода при международной перевозке грузов возмещается в полном объеме, но не более чем в размере ответственности, предусмотренном Федеральным законом №87-ФЗ.

Статьей 9 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрена ответственность экспедитора за нарушение срока исполнения обязательств по договору. Убытки, возникшие в связи с нарушением срока исполнения договора транспортной экспедиции, экспедитор возмещает в том случае, если не сможет доказать, что нарушение срока произошло вследствие обстоятельств непреодолимой силы или по вине клиента. Иная ответственность возникает, если клиентом является физическое лицо, использующее услуги экспедитора для нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. В этом случае помимо возмещения убытков экспедитор должен выплатить клиенту за каждые сутки или час просрочки неустойку в размере 3,0 процентов, но не более 80,0 процентов суммы причитающегося экспедитору вознаграждения.

Статьей 11 Федерального закона №87-ФЗ предусмотрена возможность установления более высокого размера ответственности экспедитора по сравнению с ответственностью, предусмотренной данным законом или международным договором РФ. Устранение имущественной ответственности экспедитора или уменьшение ее размеров не допускается.

Ответственность клиента предусмотрена статьей 10 Федерального закона №87-ФЗ.

Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору, в связи с неисполнением своих обязанностей по предоставлению экспедитору необходимой информации.

В некоторых случаях клиент отказывается от оплаты расходов, осуществленных экспедитором с целью исполнения обязанностей по договору. Если необоснованность отказа от оплаты расходов будет доказана, то клиент должен уплатить экспедитору указанные расходы, а также штраф в размере 10,0 процентов суммы этих расходов.

За несвоевременную уплату вознаграждения и осуществленных экспедитором расходов клиент также несет ответственность. В этом случае он уплачивает неустойку в размере 0,1 процента вознаграждения за каждый день просрочки, но не более чем в размере причитающегося экспедитору вознаграждения и осуществленных им в интересах клиента расходов.

Порядок предъявления претензий и исков экспедитору .

Порядок предъявления претензий и исков экспедитору определен статьей 12 Федерального закона №87-ФЗ.

Прежде чем предъявить экспедитору иск, необходимо предъявить претензию. Исключение составляют случаи предъявления иска при оказании экспедиционных услуг для нужд, не связанных с осуществлением клиентом предпринимательской деятельности.

Право на предъявление претензий и исков имеют:

·       клиент или уполномоченное им на то лицо;

·       получатель груза, указанный в договоре;

·       страховщик, приобретший право суброгации.

Претензии предъявляются в письменной форме с приложением оригиналов или заверенных в установленном порядке копий документов, подтверждающих право на предъявление претензии, а также документов, подтверждающих количество и стоимость отправленного груза. Претензия должна быть предъявлена в течение шести месяцев со дня возникновения права на предъявление претензии.

Для рассмотрения претензии экспедитору отпущено 30 дней с момента ее получения в письменной форме. По истечении этого срока экспедитор обязан уведомить лицо, предъявившее претензию, об удовлетворении или отклонении претензии. Если экспедитор принимает решение о частичном удовлетворении или отклонении претензии, он должен мотивировать свое решение и возвратить представленные вместе с претензией документы заявителю.

Срок исковой давности для требований, вытекающих из договоров транспортной экспедиции, составляет один год. Данный срок исчисляется со дня возникновения права на предъявление иска.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона №87-ФЗ правила транспортно-экспедиционной деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации. Правилами определяются:

• перечень экспедиторских документов;
• требования к качеству экспедиционных услуг;
• порядок оказания экспедиционных услуг.

Мы уже отмечали, что пока такие правила не утверждены. В связи с этим организации, осуществляющие транспортно экспедиционное обслуживание, могут руководствоваться в своей деятельности нормативными актами, изданными ранее.

В частности в настоящее время продолжают действовать Правила о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами, утвержденные Указанием Министерства путей сообщения Российской Федерации от 6 декабря 1995 года №С-932у «О введении в действие правил о системе и общих требованиях обслуживания грузоотправителей и грузополучателей железными дорогами» (далее - Правила №С-932у). В соответствии с этим документом организации железнодорожного транспорта должны предоставлять своим клиентам комплекс услуг по осуществлению перевозок предъявляемых грузов и выполнению других операций, связанных с перевозками, в том числе транспортно-экспедиционных. В свою очередь к транспортно - экспедиционному обслуживанию данные Правила №С-932у относят вид деятельности посредников (экспедиторов) по предоставлению грузоотправителю услуг, связанных с подготовкой продукции к перевозке:

• оформление перевозочных документов;
• заключение договора перевозки с транспортными организациями;
• расчеты с перевозчиком;
• организация погрузочно-разгрузочных работ;
• информация потребителей;
• работа с таможенными органами;
• другие услуги.

Транспортно-экспедиционное обслуживание грузоотправителей и грузополучателей организациями автомобильного транспорта осуществляется в соответствии с Общими правилами перевозок грузов.

Транспортно - экспедиционное обслуживание, осуществляемое при перевозках грузов воздушным транспортом, регулируется Правилами перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР, утвержденными Приказом Министерства гражданской авиации СССР от 16 января 1985 года №19, согласно пункту 5.3.1 которых грузы к перевозке принимаются не только аэропортами, но и транспортно-экспедиционными предприятиями, выполняющими посреднические функции между отправителем и перевозчиком.

Транспортно - экспедиционное обслуживание на водном транспорте регулируется Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, глава 13 которого посвящена договору морского агентирования. По договору морского агентирования морской агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению и за счет судовладельца юридические или иные действия в определенном порту или на определенной территории. Таким действиями может быть, в частности, экспедирование груза. Свои действия морской агент может совершать от своего имени или от имени судовладельца. Услуги по экспедированию груза может оказывать и морской брокер, поскольку главой 14 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации установлено, что морской брокер может совершать действия, которые обычно совершает морской агент.

Бухгалтерский и налоговый учет по договору транспортной экспедиции .

Выше мы уже отмечали, что на порядок отражения операций в бухгалтерском учете и на налогообложение транспортно - экспедиционных услуг значительное влияние оказывает вид договора, заключенный между сторонами: посреднический договор или договор возмездного оказания услуг. В целях налогообложения транспортно-экспедиционных услуг Минфин Российской Федерации в Письме от 16 октября 2000 года №04-02-05/2 рекомендует руководствоваться положениями Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 6 августа 1993 года №17. Часть I, раздел I, подгруппа 633 «Деятельность транспортно-экспедиционных агентств» включает услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок, получением и приемкой груза (включая вывоз и доставку груза), подготовкой транспортной документации и тому подобные.

Как указывалось нами ранее, что согласно статье 805 ГК РФ экспедитор имеет право привлекать для исполнения своих обязанностей других лиц. Если экспедитор воспользуется этим правом, и обязанности по договору транспортной экспедиции будут выполняться третьим лицом, деятельность экспедитора будет являться посреднической.

Учет у экспедитора, являющегося перевозчиком .

Предположим, что в соответствии с заключенным договором транспортная организация самостоятельно осуществляет перевозку груза, а также оказывает необходимые сопутствующие услуги. Услуги по экспедированию груза и его перевозке будут являться для данной организации услугами по обычному виду деятельности.

В данном случае договорные отношения между транспортной организацией и ее клиентом будут регулироваться главой 40 «Перевозка» ГК РФ.

Учет расчетов за перевозки.

В соответствии с пунктом 5 Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99), поступления (выручка), связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом должны выполняться условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Расходы организации, связанные с оказанием услуг и являющиеся согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходами по обычным видам деятельности, учитываются на счете 20 «Основное производство» и списываются с этого счета в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Операции по реализации услуг на территории Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС. Начисленные суммы НДС отражаются согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Пример 2.

Автотранспортная организация заключила договора на оказание транспортно - экспедиционных услуг, причем договором определено, что перевозка будет осуществляться этой же организацией. Стоимость непосредственно перевозки по условиям договора составляет 60 000 рублей (в том числе НДС), стоимость сопутствующих услуг (упаковка груза, погрузка, выгрузка, подготовка транспортной документации) составляет 12 000 рублей (в том числе НДС). Себестоимость услуг по перевозке и сопутствующих услуг составила 51 000 рублей.

Окончание примера.

Налогообложение прибыли.

В целях исчисления налога на прибыль, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик должен уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Перечень расходов, на которые налогоплательщик не имеет права уменьшить сумму выручки, то есть расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в статье 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что налогоплательщик произвел эти расходы для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассматривая общие положения договора перевозки, мы отмечали, что перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. Заключение договора перевозки подтверждается составлением и выдачей отправителю груза документа, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом.

Приведем выдержку из Письма Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 7 июля 2003 года №26-12/37027:

«…в случае отсутствия у транспортной организации-перевозчика дополнительно к договору перевозки транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом), расходы, связанные с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут по причине несоответствия условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не учитываться для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы, произведенные организацией в связи с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, могут уменьшать доходы, полученные от реализации этих транспортных услуг при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Необходимо учитывать также, что согласно статье 801 ГК РФ правила главы 41 ГК РФ, посвященные договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, если в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком, согласно указанной статье расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора.

Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора».

Учет у экспедитора, не являющегося перевозчиком .

Заключение договора.

Если по договору транспортной экспедиции экспедитор не берет на себя обязанностей самостоятельно выполнить перевозку груза, он за счет грузоотправителя организует выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, в частности от своего имени или от имени грузоотправителя заключает договор с перевозчиком.

Деятельность экспедитора по организации перевозки будет являться посреднической. Но если помимо организации перевозки экспедитор будет выполнять, какие - либо услуги самостоятельно, например, упаковку груза, его хранение до момента отправки, погрузку и другие, то эти услуги не будут относиться к посреднической деятельности.

Во избежание различных споров при заключении договора транспортной экспедиции в договоре следует обособленно указывать размер вознаграждения экспедитора и стоимость дополнительных услуг, оказываемых экспедитором.

Пример 3.

Организация «Экспедитор» заключила с ООО «Вольт» договор транспортной экспедиции. По условиям договора «Экспедитор» организует для своего клиента перевозку груза, заключая договор с перевозчиком от своего имени. Помимо этого «Экспедитор» оказывает услуги по упаковке груза, его хранению, погрузке, сопровождению и выдаче груза грузополучателю.

В договоре стороны указали следующее:

Вознаграждение «Экспедитора» за услуги по организации перевозки груза составляет 17 700 рублей (в том числе НДС – 2 700 рублей). Клиент возмещает расходы «Экспедитора» по перевозке груза, а также выплачивает «Экспедитору» следующие суммы:

за упаковку груза 3 540 рублей (в том числе НДС – 540 рублей);

за хранение груза 2 360 рублей (в том числе НДС – 360 рублей);

за погрузку, сопровождение и выдачу груза грузополучателю – 18 290 рублей (в том числе НДС – 2 790 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Если экспедитор осуществляет хранение груза, то право собственности на принятый груз к нему не переходит. В соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» для отражения информации о таком грузе следует использовать забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Аналитический учет на данном счете должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить учет товарно-материальных ценностей по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Учет расчетов за перевозки.

Предположим, что экспедиторская организация по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца, заключила договор на перевозку партии груза. В этом случае отражение операций в бухгалтерском учете экспедитора будет осуществляться как у обычного посредника.

За свои услуги экспедитор получает определенную плату – комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, является для него доходом от обычных видов деятельности.

При осуществлении договора транспортной экспедиции (по типу посреднического договора) стоит обратить внимание на пункт 3 ПБУ 9/99, согласно которому не признаются доходами экспедитора поступления от других юридических и физических лиц:

«..по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.».

И, соответственно, не признаются расходами организации - экспедитора выбытие активов по договору транспортной экспедиции в пользу грузовладельца. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99:

«Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.».

По условиям договора сумма, перечисленная грузоотправителем экспедитору, складывается из вознаграждения экспедитору и суммы, которую экспедитор должен уплатить организации – перевозчику.

Денежные средства, перечисленные грузоотправителем и поступившие на расчетный счет экспедитора, в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с грузоотправителем».

Из полученных экспедитором денежных средств выручкой при выполнении условий пункта 12 ПБУ 9/99 будет признана сумма вознаграждения, предусмотренная договором. В бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 4.

Экспедиторская организация «Альфа» по договору транспортной экспедиции от своего имени, но за счет грузовладельца, заключила договор на перевозку партии груза автомобильным транспортом. По условиям договора сумма, перечисленная грузовладельцем экспедитору, составила 153 400 рублей (в том числе НДС – 23 400 рублей). В составе этой суммы:

вознаграждение экспедитору 29 500 рублей (в том числе НДС 4 500 рублей);

сумма, предназначенная для оплаты услуг перевозчика - 123 900 рублей (в том числе НДС 18 900 рублей).

Напоминаем, что оказание услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС и в нашем примере налоговая база будет определена в соответствии со статьей 156 НК РФ - в виде вознаграждения по договору транспортной экспедиции. Аналогичной точки зрения придерживаются и представители налоговых органов, которая изложена в Письме Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 20 ноября 2002 года №24-11/56384.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Окончание примера.

Особенности определения налоговой базы по НДС .

Обратимся к статье 156 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлено, что налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения (любых иных доходов) при выполнении любого из указанных договоров.

Пункт 2 статьи 156 НК РФ представляет собой важную особенность налогообложения посреднических услуг, согласно которому:

«На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса».

Иначе говоря, если комиссионер на основании договора комиссии осуществляет реализацию товара (работы, услуги) не подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения) на основании статьи 149 НК РФ, то его посреднические услуги все равно облагаются НДС. Исключение составляют лишь посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Как ранее указывалось, согласно ГК РФ существует три вида посреднических договоров. Это договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Все перечисленные договоры хоть и имеют между собой различия, в принципе, достаточно похожи. Отношения, возникающие при заключении данных договоров, должны строиться на основании требований гражданского законодательства:

• договор поручения регулируется главой 49 ГК РФ;
• договор комиссии регулируется главой 51 ГК РФ;
• агентский договор регулируется главой 52 ГК РФ.

В каждом из перечисленных договоров, сторона, выступающая посредником, получает за свои услуги вознаграждение .

Налогоплательщики, получающие доход на основе этих договоров при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения по договору.Например, при договоре поручения, размер вознаграждения поверенного указывается в самом договоре, а если договор не содержит условия о размере вознаграждения, то оно уплачивается в размере, определяемом также в соответствии с ГК РФ. В данной ситуации необходимо воспользоваться пунктом 3 статьи 424 ГК РФ:

«В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно было оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

Таким образом, если организация занимается оказанием посреднических услуг, то налоговой базой для исчисления НДС будет являться сумма вознаграждения, которую заплатят вам за оказание услуги.

В Письме Минфина Российской Федерации от 21 июня 2004 года №03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг» рассмотрен порядок определения налоговой базы по НДС организациями, оказывающими услуги по договорам транспортной экспедиции.

В нем, в частности, сказано, что на основании Федерального закона №87-ФЗ организации, осуществляющие транспортно - экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации перевозок груза любыми видами транспорта и оформлению документов, необходимых для осуществления перевозок. При этом клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента. Далее в Письме Минфина Российской Федерации от 21 июня 2004 года №03-03-11/103 «О налогообложении экспедиторских услуг» сказано следующее:

«Учитывая изложенное, налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения».

Более подробно с вопросами, касающимисябухгалтерского и налогового учета по договору транспортной экспедиции, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «П осредническая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК