Бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемых в рамках договора поручения

Договор поручения является посредническим договором. Договор поручения представляет собой, пожалуй, самый распространенный вид договора в сфере оказания каких либо услуг. Ведь на практике у субъектов хозяйственной деятельности нередко возникает необходимость в посреднике, который может представлять интересы субъекта, например, в суде, или выступать представителем при заключении сделок, то есть выполнять те или иные юридические действия. Для этого гражданское законодательство и предусматривает договор поручения. Нужно отметить, что договор поручения, как институт гражданского законодательства носит достаточно универсальный характер, однако в соответствии со статьей 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в основе договора поручения, в первую очередь, лежит одна из основных разновидностей обязательств – это обязательство по оказанию услуг.

Правовые особенности договора поручения установлены главой 49 «Поручение» ГК РФ.

Сторонами по договору поручения являются поверенный (исполнитель) и доверитель (заказчик). В соответствии со статьей 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязательства по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. При этом договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

Главным условием того, чтобы договор поручения состоялся, является выдача доверителем поверенному доверенности на совершение действий, обусловленных договором поручения (пункт 1 статьи 975 ГК РФ).

То есть, поверенный может быть признан как уполномоченный представитель доверителя третьими лицами только в том случае, если он предъявит соответствующую доверенность.

Согласно пункту 1 статьи 185 ГК РФ:

«Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу».

Доверенность, выдаваемая доверителем поверенному, должна быть оформлена в соответствии с ГК РФ:

·       доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем или иным лицом, имеющим право подписи, и заверена печатью этой организации;

·       доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации. К таким организациям относятся муниципальные и государственные унитарные предприятия и учреждения.

Доверенность – документ срочный, то есть срок действия доверенности ограничен определенным периодом времени. Сроки действия доверенности регламентированы статьей 186 ГК РФ. Согласно указанной статье:

«Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна».

Из пункта 2 статьи 971 ГК РФ следует, что договор поручения может заключаться как с указанием срока его действия, так и без такового. А так как поверенный может действовать только на основании доверенности (причем срок доверенности не может превышать трех лет), то следует следить за тем, чтобы срок действия доверенности у поверенного не истек. Иначе говоря, если договор поручения превышает три года, то необходима выдача новой доверенности.

Итак, дата выдачи доверенности является ее обязательным реквизитом, дата совершения доверенности и срок ее действия должны указываться прописью.

Действие доверенности согласно статье 188 ГК РФ может быть прекращено вследствие:

«1) истечения срока доверенности;

2) отмены доверенности лицом, выдавшим ее;

3) отказа лица, которому выдана доверенность;

4) прекращения юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

5) прекращения юридического лица, которому выдана доверенность».

Лицо, выдавшее доверенность, может в любой момент отменить доверенность или передоверие, а лицо, которому доверенность выдана, - отказаться от нее. Стороны, участвующие в соглашении не могут отказаться от этих своих прав. Такой отказ является ничтожным. Последствия прекращения доверенности регламентируются статьей 189 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей:

«Лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об отмене лицо, которому доверенность выдана, а также известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми дана доверенность».

Права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, в данном случае - поверенного, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для доверителя в отношении третьих лиц. Это правило не применяется, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекратилось.

По прекращении доверенности лицо, которому она выдана, или его правопреемники обязаны немедленно вернуть доверенность.

С прекращением доверенности теряет силу и передоверие.

Исходя из вышеизложенного, следует, что договор поручения как документ призван регулировать взаимоотношения его сторон, то есть доверителя и поверенного. Его наличие или отсутствие не играет решающей роли во взаимоотношениях поверенного с третьими лицами, когда последний выступает от имени доверителя. Другими словами, договор поручения - это внутренний документ, в то время как доверенность - документ, ориентированный вовне, предназначенный для третьих лиц.

Поскольку документом, адресованным третьим лицам, является доверенность, то при наличии противоречий между условиями договора поручения и доверенностью, приоритет имеет доверенность.

Как правило, при договоре поручения в соответствии со статьей 974 ГК РФ поверенный обязан лично исполнять данное ему поручение. Однако согласно пункт 1 статьи 976 ГК РФ:

«Поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных статьей 187 настоящего Кодекса».

То есть, гражданское законодательство предусматривает возможность передоверия, однако только в том случае, если это предусмотрено доверенностью, выданной поверенному доверителем. В противном случае, даже если возможность передоверия предусмотрена договором поручения, поверенный может исполнить поручение только лично. Таким образом, если договором поручения предусматривается возможность передоверия, то данное условие в обязательном порядке должно быть включено в текст доверенности. Если доверенность не содержит никаких указаний насчет возможности или запрета передоверия, то считается, что поверенный не может передоверить исполнение.

Как мы уже отметили, при договоре поручения доверенность имеет приоритет над договором, поэтому, если в тексте договора отсутствуют условия о передоверии, то таковые могут быть установлены доверенностью.

В этом случае поверенный получает возможность передать свои обязанности (или их часть) заместителю.

Ответственность между доверителем и поверенным в связи с действиями заместителя поверенного осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 976 ГК РФ.

Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел.

Если право поверенного передать, исполнение поручения другому лицу в договоре поручения не предусмотрено, либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя.

Каким образом оформляется передоверие?

Согласно пункту 3 статьи 187 ГК РФ доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально заверена.

Однако, здесь возможны два варианта:

Первый – руководитель организации - посредника передает своим подчиненным полномочия выполнять определенные действия.

Второй - когда организация – посредник заключает договор с другой организацией или физическим лицом, не состоящим в штате организации - поверенного.

В первом случае не происходит передачи полномочий в рамках договора поручения.

Ведь доверенность, которую получает организация - посредник, распространяется на юридическое лицо в целом, а не только на его руководителя. Как руководитель организации - посредника, так и его подчиненный, действуют в рамках доверенности, выданной юридическому лицу. Следовательно, не может применяться правило о необходимости нотариального удостоверения доверенности, выдаваемой руководителем организации - посредника своим подчиненным для выполнения действий, связанных с исполнением договора поручения.

Во втором случае, если организация - посредник заключает договор с другой организацией или физическим лицом, не состоящим в штате организации-посредника, в рамках которого осуществляется передоверие, то нотариальное удостоверение передоверия необходимо.

Обобщая правила оформления доверенности, которая является необходимым условием действия договора поручения, можно выделить ее следующие обязательные реквизиты:

·       место совершения;

·       дата совершения;

·       доверитель;

·       поверенный;

·       полномочия поверенного, по исполнению данного ему поручения в рамках настоящего договора, с указанием даты и номера договора поручения;

·       возможность передоверия.

Рассматривая договор поручения, нужно сказать, что он применяется не только в предпринимательских целях, но и в большинстве других гражданских правоотношений, то есть сторонами по договору поручения могут выступать любые дееспособные граждане и юридические лица. Однако для коммерческих представителей гражданским законодательством установлено, что в их роли могут выступать только коммерческие организации или индивидуальные предприниматели.

В соответствии со статьей 182 ГК РФ любой представитель, в том числе поверенный, не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично. Это правило не содержит никаких исключений. Он также не может совершать такие сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства. Одновременное коммерческое представительство разных сторон в сделке допускается с согласия этих сторон. На практике необходимое согласие сторон может быть достигнуто путем включения в оба соглашения (договоры поручения) пунктов о не запрещении заключать аналогичные соглашения с лицами, в отношении которых может быть совершена сделка от имени доверителя.

Гарантией того, что посредник будет исполнять данные ему поручения с соблюдением интересов обеих сторон, является положение пункта 2 статьи 184 ГК РФ, согласно которому:

«Коммерческий представитель вправе требовать уплаты обусловленного вознаграждения и возмещения, понесенных им при исполнении поручения издержек от сторон договора в равных долях, если иное не предусмотрено соглашением между ними».

На практике весьма затруднительно достигнуть соглашения сторон о соотношении вознаграждения, уплачиваемого посреднику представляемыми им сторонами, а также соглашения о непропорциональном распределении издержек.

Следовательно, если поверенный, в силу данных ему полномочий, представляет обе стороны в сделке, которая заключается при его посредничестве, то он должен позаботиться о том, чтобы вознаграждение, уплачиваемое ему каждой из сторон, было одинаковым, а понесенные им издержки, возмещались сторонами поровну.

Юридическое лицо может выступать в роли поверенного только тогда, когда это согласуется с его правоспособностью. Понятие правоспособности юридического лица дает статье 49 ГК РФ:

«Юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.

Коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и исполнять гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом.

Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии)».

Сразу возникает вопрос, нужна ли лицензию поверенному?

Во-первых, отметим то обстоятельство, что поверенный, исполняя договор поручения, создает права и обязанности в отношении доверителя, а не себя лично. Исходя из этого, ограничения, связанные с необходимостью получения в ряде случаев лицензий, на поверенного не распространяются. Кроме того, перечень видов деятельности, на которую необходимо получить лицензию, установлен статьей 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Указанная статья не содержит требования в отношении лицензирования посреднических услуг.

В соответствии со статьей 973 ГК РФ поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. При этом указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Но поверенный может отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя, доверитель может заранее предоставить право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В этом случае коммерческий представитель обязан в разумный срок уведомить доверителя о допущенных отступлениях.

Напомним, что при заключении договора поручения права и обязанности возникают и у доверителя и у поверенного, кроме того, не стоит забывать и о том моменте, что по договору поручения может быть использовано и передоверие.

Исполняя поручение, поверенный обязан сообщать доверителю о ходе исполнения. ГК РФ не устанавливает форму, в которой поверенный должен делать свои сообщения. На практике это реализуется составлением отчетов об осуществленных действиях и направлении их доверителю.

Все полученное по сделке во исполнение поручения поверенный должен без промедления передать доверителю. Доверитель же обязан принять без промедления все, что поверенный во исполнение поручения ему передаст.

Напомним, что поверенный выполняет поручения за счет доверителя. Фактически это означает, что:

·       доверитель должен возместить поверенному понесенные им издержки;

·       доверитель должен снабдить поверенного средствами для исполнения поручения;

·       доверитель должен выплатить поверенному вознаграждение, если договор поручения является возмездным.

В соответствии со статьей 972 ГК РФ договор поручения может быть и возмездным и безвозмездным:

«1. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения.

В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

2. При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса».

При этом договор поручения должен быть признан безвозмездным, если стороны не установили иное. Иными словами, договор поручения является возмездным только в том случае, если это прямо предусмотрено условиями договора.

Согласно статье 977 ГК РФ:

«1. Договор поручения прекращается вследствие:

отмены поручения доверителем;

отказа поверенного;

смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

2. Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный отказаться от него во всякое время. Соглашение об отказе от этого права ничтожно.

3. Сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более длительный срок.

При реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить поручение без такого предварительного уведомления».

В том случае, если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному все издержки, осуществленные им при исполнении договора поручения. Кроме этого, если поверенному причиталось вознаграждение, то доверитель обязан уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был о прекращении поручения (статьи 978 ГК РФ).

В отношении возмещения убытков, причиненных отменой поручения или отказом от его исполнения, действуют следующие правила:

• отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора поручения, за исключением случаев прекращения договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя;
• отказ поверенного от исполнения поручения доверителя не является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе, обеспечить свои интересы, а также отказа от исполнения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

Отметим момент, касающийся расчетов за товары (работы, услуги), проданные или купленные поверенным. До 5 февраля 2005 года возможность участия поверенного в расчетах была исключена. Такое правило было установлено Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» (пункт 6). Однако названный Указ был отменен с 5 февраля 2005 года Указом Президента Российской Федерации от 2 февраля 2005 года №116 «О приведении некоторых актов президента Российской Федерации в соответствие с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)». Следовательно, с указанной даты посредник вправе самостоятельно рассчитываться с поставщиками товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский и налоговый учет у поверенного .

Гражданским законодательством установлено, что по договору поручения права и обязанности возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя, так как посредник действует от имени собственника и за его счет. Поэтому в договорах, которые заключены с помощью поверенного, должны фигурировать только доверитель и поставщик (покупатель).

Для поверенного доходом является только его вознаграждение.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее – ПБУ 9/99).

ПБУ 9/99 вознаграждение поверенного является для него доходом от обычных видов деятельности. При этом указанный доход признается при выполнении условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

Следовательно, по договору поручения у поверенного, оказывающему доверителю возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета выручка от продажи посреднических услуг.

Отражение операций по продажи услуг в бухгалтерском учете поверенного происходит в обычном порядке. В момент оказания посреднической услуги (то есть когда стороны подписали Акт об оказании услуг), поверенный в учете сформирует выручку от оказания посреднической услуги:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с доверителем» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» – оказаны услуги доверителю;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – начислен налог на добавленную стоимость (далее – НДС) к уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 денежные средства, полученные поверенным от доверителя для исполнения поручения, не являются его доходами.

В налоговом учете доходом от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, признается, в том числе и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Значит, по договору поручения поверенный оказывает услуги доверителю услуги на возмездной основе и плата за эти услуги является выручкой от оказания услуг, что составляет доход поверенного от реализации.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего поверенному в связи с исполнением поручения по договору поручения, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Напомним, что в связи с отменой Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» (пункт 6) поверенные с 5 февраля 2005 года вправе самостоятельно рассчитываться с поставщиками товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский и налоговый учет у доверителя .

За оказанные услуги доверитель обязан начислить поверенному вознаграждение. В какой момент возникает такая обязанность у доверителя, стороны договора поручения должны отметить в договоре. Доверитель и поверенный могут договориться, что обязанность начислить вознаграждение поверенному, возникает в момент:

·       совершение сделки с третьим лицом (например, заключение договора купли-продажи, или возмездного оказания услуг);

·       отгрузка товаров (работ, услуг) доверителем;

·       поступление оплаты от покупателей.

В практике, как правило, используется первый из перечисленных вариантов, то есть обязанности поверенного считаются исполненными после совершения им сделки с третьим лицом.

Пример 1.

Поверенный, на основании доверенности, полученной от торговой организации, находит покупателя товара и заключает с ним договор купли – продажи. Все необходимые документы для осуществления такой сделки поверенный заключает от имени доверителя (договор купли-продажи, счета - фактуры, накладные).

В учете доверителя (торговой организации) данные операции отражаются в обычном порядке:

Предположим, что поверенный продает партию товаров на сумму 23 600 рублей, в том числе НДС – 3 600 рублей. Себестоимость товара составляет 15 000 рублей.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Характер сделки, заключенной поверенным с третьим лицом, может быть различным: по поручению доверителя посредник может продавать или приобретать какое - либо имущество (работы, услуги). Поэтому начисление вознаграждения поверенному, отражаемого по кредиту счета 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с поверенным» может производиться в корреспонденции с другими счетами, в зависимости от вида заключаемых посредником сделок.

В целях налогового учета сумма вознаграждения, выплачиваемая доверителем, учитывается у него в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие расходы налогоплательщика:

«суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги)».

Налог на добавленную стоимость по сделкам в рамках договора поручения .

При отражении операций, связанных с начислением НДС в рамках этого договора, необходимо помнить, что по договору поручения поверенный выступает от имени доверителя и за его счет. Следовательно, он не выставляет третьим лицам документы от своего имени, как это происходит при комиссионном договоре, или возможно при заключении агентского договора.

Обратимся к Письму Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 мая 2001 года №ВГ-6-03/404 «О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В данном Письме четко указано, что при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора поручения счет - фактура на имя покупателя выставляется от имени доверителя.

Поверенный выставляет доверителю отдельный счет - фактуру на сумму своего вознаграждения, установленного договором поручения. Указанный счет - фактура регистрируется посредником в установленном законом порядке, в журнале выставленных счетов - фактур и в книге продаж. Доверитель же, получив данный счет - фактуру от поверенного, регистрирует его в журнале полученных счетов фактур и в книге покупок.

Как видим, при договоре поручения схема отражения документов, связанных с исчислением НДС более простая, чем при договоре комиссии. Фактически, в рамках договора поручения, доверитель и третье лицо (покупатель или продавец) обмениваются документами, минуя посредника.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета в рамках договора поручения , Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «П осредническая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК