Особенности учета суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) в рамках посреднических договоров

Весь материал, который нами был рассмотрен выше, касался в принципе операций, которые осуществляются в валюте Российской Федерации - в рублях, однако современные экономические условия в Российской Федерации достаточно нестабильны, поэтому продавцы достаточно часто устанавливают цены на свою продукцию, товары, (работы, услуги) с привязкой к валютному эквиваленту или в условных денежных единицах. При осуществлении таких сделок и у продавцов и у покупателей могут возникать суммовые разницы.

К примеру, возьмем организацию, торгующую бытовой техникой. Для увеличения объема продаж, организация привлекает к сотрудничеству фирму-посредника, заключая с ней один из видов посреднического договора (комиссии, поручения или агентский договор). Условиями договора предусматривается, что посредник должен реализовать товар по цене, установленной собственником в условных денежных единицах. Если за период исполнения посреднического договора произошло изменение курса условной денежной единицы, то неизменно возникают суммовые разницы.

Для того чтобы правильно организовать учет суммовой разницы, определить, у кого из сторон договора они возникают и в какой момент, вернемся к гражданско-правовой основе договоров посредничества.

Напомним:

Договор комиссии.

Комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. Перед третьими лицами приобретает права и становится обязанным комиссионер.

Договор поручения.

Поверенный совершает определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет. Перед третьими лицами приобретает права и становится обязанным доверитель.

Агентский договор.

В зависимости от конкретной схемы реализации агентского договора.

Общим для всех видов посреднических договоров является:

·       к посреднику не переходит право собственности на реализуемые (приобретаемые) товары (работы, услуги);

·       все поступления к посреднику от третьих лиц, в рамках осуществления посреднического договора, принадлежат собственнику, и в обязанности посредника входит их передача последнему.

Отметим, что при реализации или приобретении товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, по которым могут возникать суммовые разницы. Первое обязательство касается покупателя, который обязан уплатить продавцу стоимость приобретаемых товаров (суммовые разницы по договору купли - продажи). При этом суммовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, возникают у собственника (комитента, доверителя или принципала) и у третьего лица. Второе обязательство возникает у собственника товаров, который должен уплатить посреднику сумму комиссионного вознаграждения, за оказанные посреднические услуги (суммовые разницы по договору комиссии, поручения, агентирования). Суммовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, отражаются у каждой из сторон посреднического договора, то есть и у собственника и у посредника.

При исполнении указанных обязательств в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Суммовые разницы, возникающие из - за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон.

Для того чтобы посреднику при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не пришлось составлять уточненный расчет, на наш взгляд, отчет может быть составлен в иностранной валюте.

Возникновение суммовой разницы у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Суммовые разницы у комиссионера возникают лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

- в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

- в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В этом случае у комитента образуются:

- суммовые разницы по договору купли - продажи;

- суммовые разницы по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид суммовой разницы – по договору комиссии.

А так как обязательства, по которым могут возникать суммовые разницы разные, то и учет их должен осуществляться раздельно. Применение этого порядка позволит избежать путаницы.

Предположим, что посредник по договору комиссии реализует товар, принадлежащий комитенту, цена которого установлена в условных денежных единицах или в иностранной валюте. Если в договоре с третьим лицом посредник не указал, что продажная цена устанавливается на момент отгрузки товара и со дня отгрузки комиссионером указанного товара покупателю, до момента исполнения обязательства по оплате произошло изменение курса валюты или условной денежной единицы, то у комитента возникают суммовые разницы. И отражаются именно им и в бухгалтерском и в налоговом учете. В бухгалтерском учете комитента данные суммовые разницы отражаются в составе выручки, так как на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99) они относятся к доходам от обычных видов деятельности». В налоговом учете у комитента возникающие суммовые разницы будут классифицироваться как внереализационные доходы (расходы).

К посреднику же данные суммовые разницы не имеют отношения. Дело в том, что в бухгалтерском учете такие суммовые разницы не могут быть признаны доходом комиссионера, так как все, что поступает к комиссионеру по договору комиссии, признается собственностью комитента. Кроме того, напомним, что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 суммовые разницы, признаваемые по общему правилу доходом организации, в случае исполнения посреднического договора не признаются таковыми. Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

«по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное».

Аналогичный порядок предусмотрен в бухгалтерском учете и для расходов комиссионера. Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее – ПБУ 10/99) не признается расходом организации выбытие активов:

«по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.».

Таким образом, основываясь на гражданском законодательстве, бухгалтерские стандарты ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не признают доходами или расходами посредника суммовые разницы, возникающие по договорам купли - продажи.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не включаются в доходы налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, доходы:

«в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение».

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ не признаются расходами налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы:

«…в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров».

Как видим, налоговое законодательство предусматривает аналогичный порядок в отношении таких суммовых разниц.

Обобщим:

У посредника (комиссионера, поверенного, агента) суммовые разницы, связанные с установлением продажной (покупной цены) товаров (работ, услуг) в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах, не возникают ни в бухгалтерском учете, ни в налоговом учете.

Теперь рассмотрим денежное обязательство собственника в отношении посредника (суммовые разницы по договору комиссии, поручения, агентирования).

Исполняя договор, фирма - посредник оказывает собственнику товаров (работ, услуг) лишь посредническую услугу, как правило, на возмездной основе. То есть, от реализации такой услуги посредник получает вознаграждение, которое для него является выручкой. Суммовые разницы по этой выручке будут возникать, как уже указывалось ранее, только в том случае, если посредническое соглашение предполагает, что сумма вознаграждения посреднику зависит от курса иностранной валюты или условных денежных единиц и дата оказания услуги не совпадает с датой выплаты вознаграждения.

Обратите внимание!

Возникновение суммовой разницы возможно только у налогоплательщиков, применяющих в целях налогообложения метод начисления.

Напомним, что организации, работающие по «кассовому методу» доходы и расходы в целях налогообложения признают в момент оплаты.

В бухгалтерском учете фирмы-посредника суммовые разницы, связанные с исполнением посреднического договора представляют собой не что иное, как доход от обычных видов деятельности. Напомним, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99:

«Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)».

Поэтому учет таких суммовых разниц организация-посредник ведет на счете 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. Поэтому данные по счету 90 «Продажи» субсчет «Выручка» корректируются посредником в зависимости от того, какая возникла разница - положительная или отрицательная.

Если на дату пересчета обязательства по оплате курс иностранной валюты или условной денежной единицы увеличился, то в учете организация-посредник отражает положительную суммовую разницу, если уменьшился – то отрицательную.

Теперь рассмотрим другую сторону посреднического договора – заказчика.

Выплачивая посреднику сумму комиссионного вознаграждения, комитент, доверитель или принципал, осуществляет расходы, связанные:

·       либо с реализацией товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности;

·       либо с приобретением какого-либо имущества (работ, услуг) у третьих лиц.

Следовательно, суммовые разницы, возникающие у заказчика по посредническому договору, и являющиеся, несомненно, его расходом будут учитываться в бухгалтерском и в налоговом учете по разному, в зависимости от характера сделки, заключенной посредником с третьим лицом.

По общему правилу, в соответствии с ПБУ 10/99 суммовые разницы для комитента, доверителя или принципала являются расходом по обычным видам деятельности.

Согласно пункту 7 ПБУ 10/99:

«Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально - производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и другие)».

Исходя из этого, можно сделать вывод, что суммовые разницы по посредническому договору, возникающие у собственника могут включаться непосредственно в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности или первоначально учитываться в качестве расходов, связанных с приобретением какого - либо имущества в порядке, установленными бухгалтерскими стандартами: ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» и ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Налоговое законодательство суммовые разницы, возникающих по посредническому договору, относит к внереализационным доходам в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ или к внереализационным расходам в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Теперь остановимся на налоге на добавленную стоимость (далее – НДС).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

А это означает, что налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Конкретные правила определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не установлены. Но порядок расчетов по договорам в условных денежных единицах (иностранной валюте) полностью аналогичен проведению расчетов по договорам в иностранной валюте. А, в отношении последних, правила исчисления налоговой базы в главе 21 НК РФ, установлены. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Эту норму можно по аналогии применять и для определения налоговой базы по договорам, заключенным в условных денежных единицах (иностранной валюты).

Пунктом 1 статьей 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы:

«1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

В отношении корректировки сумм НДС при возникновении разницы отметим следующее. В Письме Минфина Российской Федерации от 8 июля 2004 года №03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» сказано, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля, ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц.

В случае возникновения отрицательных суммовых разниц, уменьшения ранее начисленного НДС, не производится.

Аналогичная позиция у работников налогового органа, которая изложена в Письме ФНС РФ от 25 января 2006 года №ММ-6-03/62@:

«В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость учетной политике «по отгрузке» уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании нормы, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница».

Отметим, что некоторые специалисты с мнением Минфина Российской Федерации не согласны. Они считают, что налогооблагаемую базу можно корректировать как на положительные, так и на отрицательные разницы.

Пример 1.

10 марта ООО «Комиссионер» получило по договору комиссии от ЗАО «Комитент» партию товара для реализации. Продажная цена товара установлена ЗАО «Комитент» в условных денежных единицах и составляет 11 800 у. е. в том числе НДС – 1 800 у.е.

Договором предусмотрено, что комиссионное вознаграждение ООО «Комиссионер» составляет 17 700 рублей, в том числе НДС - 2 700 рублей.

ООО «Комиссионер» не участвует в расчетах.

20 марта ООО «Комиссионер» заключило договор купли - продажи с ООО «Меридиан», в котором посредник указал, что продажная цена товара устанавливается исходя из курса у. е., действующего на день оплаты товара покупателем.

23 марта ООО «Меридиан» оплатило товар.

27 марта ЗАО «Комитент» перечислило сумму вознаграждения ООО «Комиссионер».

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

На дату передачи товара на комиссию 10.03 – 30,5 рублей;

На дату отгрузки товара покупателю 20.03 – 30,8 рублей;

На дату оплаты товара покупателем 23.03 – 31,0 рубль.

В целях налогообложения ЗАО «Комитент» и ООО «Комиссионер» применяют метод начисления.

Исходя из условий примера, видно, что в данной ситуации будут возникать суммовые разницы, связанные с договором купли - продажи. Отражение этих суммовых разниц будет производиться в учете ЗАО «Комитент».

Суммовых разниц по посредническому договору не возникает, так как комиссионное соглашение установлено в валюте Российской Федерации – в рублях.

Отражение операций в учете посредника – ООО «Комиссионер».

Так как условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выражена в рублях, то суммовых разниц у ООО «Комиссионер» не возникает. Налогооблагаемая база по НДС и по налогу на прибыль исчисляется посредником в обычном порядке, исходя из выручки в размере 15 000 рублей (17 700 рублей – 2 700 рублей).

Отражение операций в учете ЗАО «Комитент».

Предположим, что себестоимость данной партии товара составляет 250 000 рублей.

Теперь рассмотрим, как ЗАО «Комитент» определяет налоговую базу по НДС.

На основании отчета ООО «Комиссионер» ЗАО «Комитент» определило налоговую базу по НДС, исходя из курса у.е., действовавшего на момент отгрузки покупателю:

(11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 30,8 рубля/у.е. = 308 000 рублей.

На дату получения оплаты от покупателя произошло изменение курса условной денежной единицы, следовательно, ЗАО «Комитент» должно определить налоговую базу по НДС на момент оплаты:

(11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 31 рубль/у.е. = 310 000 рублей.

В результате возникновения положительной суммовой разницы у ЗАО «Комитент» произошло увеличение налоговой базы по НДС:

310 000 рублей – 308 000 рублей = 2000 рублей.

Сумма налога к доначислению составила 2000 рублей х 18% = 360 рублей.

Теперь рассмотрим налог на прибыль у ЗАО «Комитент».

Напомним, что под прибылью в налоговом учете, понимается разница между доходами и осуществленными расходами. Следовательно, чтобы рассчитать налог на прибыль необходимо определить сумму доходов и сумму расходов.

Доход от реализации товаров, определяемый на дату отгрузки товаров составил:

363 440 рублей – 55 440 рублей = 308 000 рублей.

Внереализационные доходы ЗАО «Комитент», определяемые в связи с возникновением положительной суммовой разницей на дату оплаты:

((11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 31,0 рубль/у.е. – 308 000 рублей) =2 000 рублей.

Итак, сумма доходов ЗАО «Комитент» составила 308 000 рублей + 2000 рублей = 310 000 рублей.

Расходами ЗАО «Комитент» в данном примере выступают: покупная стоимость товаров и сумма комиссионного вознаграждения, выплачиваемая ООО «Комиссионер».

250 000 рублей + 15 000 рублей = 265 000 рублей.

Следовательно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 310 000 рублей – 265 000 рублей = 45 000 рублей.

Налог на прибыль с этой суммы у ЗАО «Комитент» составит 45 000 рублей х 24% = 10 800 рублей.

Окончание примера.

Мы рассмотрели на примере, отражение в учете положительной суммовой разницы, теперь предположим, что в течение срока исполнения договора комиссии произошло уменьшение курса условной денежной единицы, то есть в учете ЗАО «Комитент» бухгалтер должен в учете отразить отрицательную суммовую разницу.

Пример 2.

10 марта ООО «Комиссионер» получило по договору комиссии от ЗАО «Комитент» партию товара для продажи. Продажная цена товара установлена ЗАО «Комитент» в условных денежных единицах и составляет 11 800 у. е. в том числе НДС – 1 800 у.е.

Договором предусмотрено, что комиссионное вознаграждение ООО «Комиссионер» составляет 17 700 рублей, в том числе НДС - 2700 рублей. ООО «Комиссионер» не участвует в расчетах.

20 марта ООО «Комиссионер» заключило договор купли - продажи с ООО «Меридиан», в котором посредник указал, что продажная цена товара устанавливается исходя из курса у. е., действующего на день оплаты товара покупателем.

23 марта ООО «Меридиан» оплатило товар.

27 марта ЗАО «Комитент» перечислило сумму вознаграждения ООО «Комиссионер».

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

На дату передачи товара на комиссию 10.03.– 30,5 рублей;

На дату отгрузки товара покупателю 20.03.– 30,8 рублей;

На дату оплаты товара покупателем 23.03.– 30,40 рублей.

В целях налогообложения ЗАО «Комитент» и ООО «Комиссионер» применяют метод начисления.

В учете ООО «Комиссионер» ничего не изменится, так как сумма вознаграждения не зависит от стоимости сделки, а представляет собой фиксированную сумму, следовательно, проводки, которые отражает в учете ООО «Комиссионер» будут такие же.

Отражение операций в учете ЗАО «Комитент».

Предположим, что себестоимость данной партии товара составляет 250 000 рублей.

Как уже нами ранее указывалось при образовании отрицательной разницы, корректировка НДС не осуществляется. Отрицательная суммовая разница с 1 января 2006 года учитывается на счете 91 - 2 «Прочие расходы».

Рассмотрим налог на прибыль у ЗАО «Комитент».

Доход от реализации товаров, определяемый на дату отгрузки товаров составил:

363 440 рублей – 55 440 рублей = 308 000 рублей.

Внереализационные расходы ЗАО «Комитент», определяемые в связи с возникновением отрицательной суммовой разницей на дату оплаты составят 4 720 рублей (363 440 рублей – 358 720 рублей).

Итак, сумма доходов ЗАО «Комитент» составила 308 000 рублей.

Расходами ЗАО «Комитент» в данном примере выступают: покупная стоимость товаров, сумма комиссионного вознаграждения, выплачиваемая ООО «Комиссионер» и внереализационные расходы в виде отрицательной суммовой разницы.

250 000 рублей + 15 000 рублей + 4720 = 269 720 рублей.

Следовательно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 308 000 рублей – 269 720 рублей = 38 280 рублей.

Налог на прибыль с этой суммы у ЗАО «Комитент» составит 38 280 рублей х 24% = 9 187,20 рублей.

Окончание примера.

Рассмотренные примеры касались суммовых разниц, возникающих у комитента, в связи с исполнением договоров купли – продажи.

Теперь рассмотрим примеры, когда суммовые разницы возникают и у комитента и у комиссионера, то есть, договором комиссии предусмотрено, что комиссионное вознаграждение посредника устанавливается в условных денежных единицах.

Пример 3.

10 марта ООО «Комиссионер» получило по договору комиссии от ЗАО «Комитент» партию товара для продажи. Продажная цена товара установлена ЗАО «Комитент» в условных денежных единицах и составляет 11 800 у. е. в том числе НДС – 1 800 у.е.

Договором предусмотрено, что комиссионное вознаграждение ООО «Комиссионер» составляет 3% от суммы сделки, то есть 11 800 у.е. х 3% =354 у.е. в том числе НДС- 54 у.е. ООО «Комиссионер» не участвует в расчетах.

20 марта ООО «Комиссионер» заключило договор купли-продажи с ООО «Меридиан», в котором посредник указал, что продажная цена товара устанавливается исходя из курса у. е., действующего на день оплаты товара покупателем.

23 марта ООО «Меридиан» оплатило товар.

27 марта ЗАО «Комитент» перечислило сумму вознаграждения ООО «Комиссионер».

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

На дату передачи товара на комиссию 10.03. – 30,5 рублей.

На дату отгрузки товара покупателю 20.03. – 30,8 рублей.

На дату оплаты товара покупателем 23.03. – 31,0 рубль.

На дату выплаты вознаграждения посреднику 27.03. – 31,20 рублей.

В целях налогообложения ЗАО «Комитент» и ООО «Комиссионер» применяют метод начисления.

В соответствии с этими условиями примера суммовые разницы будут возникать:

У ЗАО «Комитент» – суммовые разницы, связанные с договором купли-продажи и суммовые разницы, связанные с договором комиссии.

У ООО «Комиссионер» – суммовые разницы, связанные с комиссионным вознаграждением.

Отражение операций в учете посредника – ООО «Комиссионер».

Порядок определения ООО «Комиссионер» налоговой базы по НДС.

Если договором комиссионное вознаграждение привязано к валютному эквиваленту, либо выражено в условных денежных единицах, то изменение курса приводит к появлению суммовых разниц у комиссионера (при несовпадении даты реализации услуги и даты оплаты).

В момент исполнения договора комиссии (в момент отгрузки товаров третьему лицу) ООО «Комиссионер» отражает в учете выручку от реализации посреднической услуги, исчисленную из курса у.е., действовавшего на момент отгрузки товаров покупателю. Следовательно, налоговая база по НДС по состоянию на 20.03. определяется, как:

(354 у.е. – 54 у.е.) х 30,8 рублей/у.е. =9 240 рублей.

Налоговая база по состоянию на 27.03. – в момент поступления денежных средств от ЗАО «Комитент», определяется, как:

(354 у.е. – 54 у.е.) х 31,20 рублей/у.е. =9 360 рублей.

Как видим, в результате положительной суммовой разницы произошло увеличение налоговой базы по НДС:

9 360 рублей - 9 240 рублей = 120 рублей;

Сумма налога, подлежащая доначислению, составит 120 рублей х 18%= 21,60 рублей.

Определение налоговой базы по налогу на прибыль:

Доходы от реализации - (300 у.е. х 30,8 рублей/у.е.) = 9 240 рублей.

Внереализационные доходы (300 у.е. х 31,20 рублей/у.е.) - (300 у.е. х 30,8 рублей/у.е.)= 120 рублей.

Расходов у ООО «Комиссионер» по налогу на прибыль нет, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль:

9 240 рублей + 120 рублей = 9 360 рублей.

Как видим, налоговые базы и по НДС и по прибыли одинаковы.

Отражение операций в учете ЗАО «Комитент».

Предположим, что себестоимость данной партии товара составляет 250 000 рублей.

Теперь рассмотрим, как ЗАО «Комитент» определяет налоговую базу по НДС.

На основании отчета ООО «Комиссионер» ЗАО «Комитент» определило налоговую базу по НДС, исходя из курса у.е., действовавшего на момент отгрузки покупателю (11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 30,8 рублей/у.е. = 308 000 рублей.

На дату получения оплаты от покупателя произошло изменение курса условной денежной единицы, следовательно, ЗАО «Комитент» должно определить налоговую базу по НДС на момент оплаты.

(11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 31 рубль/у.е. = 310 000 рублей.

В результате возникновения положительной суммовой разницы у ЗАО «Комитент» произошло увеличение налоговой базы по НДС:

310 000 рублей – 308 000 рублей = 2000 рублей.

Сумма налога к доначислению составила 2000 рублей х 18% =360 рублей.

Теперь рассмотрим налог на прибыль у ЗАО «Комитент».

Доход от реализации товаров, определяемый на дату отгрузки товаров составил:

363 440 рублей – 55 440 рублей = 308 000 рублей.

Внереализационные доходы ЗАО «Комитент», определяемые в связи с возникновением положительной суммовой разницей на дату оплаты

((11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 31,0 рубль/у.е. – 308 000 рублей) = 2 000 рублей

Итак, сумма доходов ЗАО «Комитент» составила 308 000 рублей + 2000 рублей = 310 000 рублей.

Расходами ЗАО «Комитент» в данном примере выступают: покупная стоимость товаров, сумма комиссионного вознаграждения, выплачиваемая ООО «Комиссионер» и отрицательная суммовая разница, возникающая по сумме вознаграждения.

250 000 рублей + 9 240 рублей + 120 рублей = 259 360 рублей.

Следовательно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 310 000 рублей –259 360рублей = 50 640 рублей.

Налог на прибыль с этой суммы у ЗАО «Комитент» составит 50 640 рублей х 24% = 12 153,60 рублей.

Окончание примера.

Нужно отметить, что из всех договоров посредничества, наиболее сложным все-таки является договор комиссии, так как, во-первых, он предполагает, что комиссионер выступает перед третьими лицами от своего лица, но за счет комитента, и, во-вторых, посредник может участвовать в расчетах между покупателем и комитентом. Если договором предусмотрено участие посредника в расчетах, то денежные средства в оплату реализованных товаров (работ, услуг) первоначально поступают на расчетный счет или в кассу комиссионера, которые он обязан передать комитенту. То есть в такой ситуации между сторонами посреднического договора возникают два вида расчетов: расчет между комитентом и комиссионером по сумме комиссионного вознаграждения и по сумме за реализованные (приобретенные) товары (работы, услуги). Если при исполнении договора курс иностранной валюты или условных денежных единиц изменился, то, соответственно по каждому виду расчета возникают суммовые разницы.

В отношении суммовой разницы по расчетам за реализованные (приобретенные) товары (работы, услуги) действует то же правило: данные суммовые разницы не включаются в состав выручки посредника, и не являются его прочими доходами или расходами. Данные суммовые разницы подлежат «передаче» собственнику, как и все остальное, полученное по договору комиссии.

Если условиями комиссионного соглашения сумма вознаграждения привязана к валютному эквиваленту или условным денежным единицам, то у посредника могут возникать суммовые разницы, в случае, если есть временной разрыв между датой отгрузки товара и его оплатой покупателем. Нужно сказать, что сам принцип учета суммовых разниц у комиссионера, участвующего в расчетах, не отличается от порядка, когда покупатель напрямую рассчитывается с комитентом. Однако, как правило, комиссионер- участник расчетов, удерживает причитающееся ему вознаграждение из сумм, принадлежащих собственнику. Напомним, что данное правило установлено нормами гражданского законодательства, а именно статьей 997 ГК РФ:

«Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм».

А это право комиссионера вносит дополнительные сложности в учет суммовых разниц.

Если же комиссионное вознаграждение установлено в рублях, то суммовых разниц не будет.

Рассмотрим на примере отражение в учете операций у посредника, участвующего в расчетах, при условии возникновения суммовых разниц.

Обратите внимание!

Возникновения суммовых разниц, возникающих по сумме комиссионного вознаграждения можно избежать, если стороны посреднического договора предусмотрят, что стоимость комиссионного договора формируется на дату исполнения комиссионного поручения.

В этом случае рублевый эквивалент комиссионного вознаграждения будет сформирован в момент отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю и дальнейшего изменения не будет. В такой ситуации будут возникать суммовые разницы, связанные только с исполнением договоров купли - продажи.

Пример 4.

10 марта ООО «Комиссионер» получило по договору комиссии от ЗАО «Комитент» партию товара для продажи. Продажная цена товара установлена ЗАО «Комитент» в условных денежных единицах и составляет 11 800 у. е. в том числе НДС – 1 800 у.е.

Договором предусмотрено, что комиссионное вознаграждение ООО «Комиссионер» определяется на дату исполнения комиссионного соглашения и составляет 3% от суммы сделки, то есть 11 800 у.е. х 3% =354 у.е. в том числе НДС - 54 у.е.

ООО «Комиссионер» участвует в расчетах между покупателем и комитентом.

20 марта ООО «Комиссионер» заключило договор купли-продажи с ООО «Меридиан», в котором посредник указал, что продажная цена товара устанавливается исходя из курса у. е., действующего на день оплаты товара покупателем.

23 марта ООО «Меридиан» оплатило товар.

ООО «Комиссионер» удержало свое комиссионное вознаграждение из средств ЗАО «Комитент» и оставшуюся сумму перечислило на расчетный счет собственника товаров 27.03.

Предположим, что курс условной денежной единицы составил:

На дату передачи товара на комиссию 10.03. – 30,5 рублей.

На дату отгрузки товара покупателю 20.03. – 30,8 рублей.

На дату оплаты товара покупателем 23.03. – 31,0 рубль.

На дату перечисления денежных средств собственнику товаров 27.03. – 31,20 рублей.

В целях налогообложения прибыли ЗАО «Комитент» и ООО «Комиссионер» применяют метод начисления.

В соответствии с этими условиями примера суммовые разницы будут возникать по договору купли-продажи между ЗАО «Комитент» и ООО «Меридиан». В результате того, что на дату пересчета обязательства по договору купли-продажи изменился курс условной денежной единицы, увеличивается сумма, которую должно перечислить ООО «Меридиан» на расчетный счет ООО «Комиссионер», следовательно, у посредника так же увеличится задолженность перед ЗАО «Комитент».

Отражение операций в учете посредника – ООО «Комиссионер».

Налогообложение ООО «Комиссионер».

Так как цена комиссионного договора сформирована на день исполнения договора комиссии, то в дальнейшем она не изменяется. Следовательно, налоговая база по НДС и налогу на прибыль определяется в общем порядке и составляет 9 240 рублей.

Отражение операций в учете ЗАО «Комитент».

Предположим, что себестоимость данной партии товара составляет 250 000 рублей.

Теперь рассмотрим, как ЗАО «Комитент» определяет налоговую базу по НДС.

На основании отчета ООО «Комиссионер» ЗАО «Комитент» определило налоговую базу по НДС, исходя из курса у.е., действовавшего на момент отгрузки покупателю:

(11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 30,8 рублей/у.е. = 308 000 рублей.

На дату получения оплаты от покупателя произошло изменение курса условной денежной единицы, следовательно, ЗАО «Комитент» должно определить налоговую базу по НДС на момент оплаты:

(11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 31 рубль/у.е. = 310 000 рублей.

В результате возникновения положительной суммовой разницы у ЗАО «Комитент» произошло увеличение налоговой базы по НДС:

310 000 рублей – 308 000 рублей = 2000 рублей.

Сумма налога к доначислению составила 2000 рублей х 18% =360 рублей.

В состав налоговых вычетов у ЗАО «Комитент» включаются суммы по оказанным и оплаченным посредническим услугам, исходя из цены договора в условных денежных единицах. Цена договора сформировалась в момент отгрузки товара покупателю, то есть 20.03., что составило 10 903,20 рублей, поэтому в состав налоговых вычетов у ЗАО «Комитент» будет отнесена сумма 1663,20 рублей.

Теперь рассмотрим налог на прибыль у ЗАО «Комитент».

Доход от реализации товаров, определяемый на дату отгрузки товаров составил:

363 440 рублей – 55 440 рублей = 308 000 рублей.

Внереализационные доходы ЗАО «Комитент», определяемые в связи с возникновением положительной суммовой разницы на дату оплаты:

((11 800 у.е. – 1 800 у.е.) х 31,0 рубль/у.е. – 308 000 рублей) = 2 000 рублей.

Итак, сумма доходов ЗАО «Комитент» составила  308 000 рублей + 2000 рублей = 310 000 рублей.

Расходами ЗАО «Комитент» в данном примере выступают: покупная стоимость товаров, сумма комиссионного вознаграждения, выплачиваемая ООО «Комиссионер».

250 000 рублей + 9 240 рублей = 259 240 рублей.

Следовательно, налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 310 000 рублей – 259 240 рублей = 50 76-50 рублей.

Налог на прибыль с этой суммы у ЗАО «Комитент» составит 50 76 - 50 рублей х 24% = 12 182,40 рубля.

Окончание примера.

Итак, мы на примерах достаточно подробно разобрали, когда возникают суммовые разницы при осуществлении посреднических операций при установлении продажной (покупной) цены товаров (работ, услуг) по договорам купли - продажи и при привязке суммы комиссионного вознаграждения к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Во всех примерах мы специально показали, как происходит увеличение или уменьшение налоговой базы по НДС у каждой из сторон посреднического договора. Если происходит изменение налоговой базы, следовательно, исчисленный налог, подлежащий уплате в бюджет, должен быть скорректирован.

Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС, в связи с увеличением стоимости товаров (работ, услуг), влечет за собой внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в указанных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ составлять счета - фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) обязаны все плательщики НДС. Такое же положение закреплено и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 (далее – Постановление №914).

Причем ни главой 21 НК РФ, ни Постановлением №914 не предусмотрено запрета на оформление счетов - фактур в иностранной валюте. Пунктом 7 статьи 169 НК РФ установлено:

«В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте».

При исчислении НДС по договорам, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщикам следует иметь в виду следующее. Если продавцом счет - фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает. А вот если оформление счета - фактуры производится в рублях, обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов - фактур.

Особенности оформления счетов-фактур и заполнения книги покупок и продаж при возникновении суммовых разниц .

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 главы 21 НК РФ:

«При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются, соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)».

Как выше указывалось, в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (пункт 7 статьи 169 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что в этом пункте речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательства сторон. То есть данная норма Налогового кодекса распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

Поставщик не может составить счет - фактуру в условных денежных единицах. Это не предусмотрено ни НК РФ, ни Постановлением №914. Счет - фактура составляется в иностранной валюте.

Если продавец составит счет - фактуру в иностранной валюте, то это избавит и его, и покупателя от множества проблем. В первую очередь - от необходимости внесения корректировок в первичные документы при изменении курса иностранной валюты на дату платежа.

Таким образом, регистрация счета - фактуры в книге продаж у продавца и книге покупок у покупателя будет зависеть от того, в какой валюте оформлен счет - фактура, а именно в рублях или иностранной валюте.

Если организация оформляет счет - фактуру в условных единицах, то регистрация данного счета - фактуры, в книге продаж у продавца (в книге покупок у покупателя) производится по отгруженным (приобретенным) товарам на всю сумму, фактически уплаченную покупателем в рублях за данную партию товара.

Если организация оформляет счет - фактуру в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товара, то при получении оплаты за отгруженные товары на величину суммовой разницы поставщиком должен быть дополнительно оформлен счет - фактура, который также регистрируется в книге продаж у продавца, но покупатель не имеет права принять данный счет-фактуру для своей книги покупок.

Обратите внимание!

Оформление счета - фактуры на величину суммовой разницы не предусмотрено действующим законодательством и основывается на обычаях делового оборота.

При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок следует исходить из следующего:

·       если счет - фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру на сумму разницы, а покупатель не может отразить его в книге покупок;

·       если счет - фактура выписан в условных единицах (долларах США), то покупатель после его оплаты в книге покупок ставит сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете - фактуре делается приписка «Оплачено по курсу ЦБ РФ на (указывается дата)».

Такой порядок применяется при обычных операциях реализации, являющимися объектами налогообложения по НДС, в случае, если обязательство выражено в иностранной валюте или в у.е. Мы же ведем разговор о посредничестве, при котором существует не совсем обычный порядок оформления счетов - фактур и заполнения прочих документов, связанных с исчислением и уплатой налога.

Достаточно сложный порядок оформления счетов - фактур и его регистрации в книгах покупок и продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку вызывает необходимость производить дополнительные действия, связанные с необходимостью учета суммовых разниц.

Для того чтобы упростить действия по оформлению и передаче необходимых счетов - фактур, а также предупредить целый ряд ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, настоятельно рекомендуем всем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета - фактуры в условных денежных единицах или иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).

В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и продаж и исчислением налогов. В этом случае, при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал сможет изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, комиссионер, поверенный или агент - пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения, а покупатель (продавец) - учитывать возникшие суммовые разницы в зависимости от вида приобретенного имущества (или включать соответствующие суммы в качестве доходов).

Если же счета - фактуры будут оформляться в рублях, при возникновении суммовых разниц и посреднику придется выписывать новые счета - фактуры (дополнительные или сторнировочные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Последним, в свою очередь, также придется оформлять «лишние» счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента.

Более подробно с вопросами, касающимися оформления счетов-фактур и заполнения книги покупок и книги продаж при возникновении суммовых разниц, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» Постановление №914» .

Более подробно с вопросами, касающимисяучета суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) в рамках посреднических договоров, а также порядок выставления счетов - фактур Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «П осредническая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК