Налог на прибыль (машиностроение)

С момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» все хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают этот налог по правилам налогового учета, и производственные организации машиностроения и металлообработки не являются исключением. Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль производственной организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Так как мы уже отметили, что плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства, то необходимо рассмотреть, что следует понимать под понятием прибыли в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Причем доходы и расходы определяются в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

• доходы от реализации (статья 249 НК РФ);
• внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);
• доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ).

Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:

• Расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
• • материальные расходы (статья 254 НК РФ);
  • расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);
  • суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);
  • прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ));
• Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);
• Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ);

Обратите внимание!

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года в статью 248 НК РФ внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.

Если до указанного момента статьей 248 НК РФ было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в «новой редакции» статьи сказано, что «доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета».

Такая формулировка текста может позволить «налоговикам» при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствует о получении дохода.

Поступления, связанные с расчетами за реализованную продукцию, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком – производственной организацией машиностроения или металлообработки метода признания доходов и расходов.

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Посмотрим, как трактует НК РФ оба эти понятия.

Метод начисления.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Если организация - налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество (работы, услуги, имущественные права). Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Фактически этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке». Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.

Особенностью некоторых видов производств, относящихся к машиностроительному комплексу, является наличие длительного технологического цикла (более одного налогового периода). Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ признается календарный год. Наличие длительного производственного цикла характерно для таких производств как авиастроение, судо- и ракетостроение, производство военной техники, подвижного состава для железных дорог, гидротурбин, реакторов и так далее. Зачастую у перечисленных производств технологический процесс производства превышает 365 дней.

Как мы уже отметили, в общем случае налогоплательщики, работающие по методу начисления, определяют доходы в момент перехода права собственности на изготовленную и реализуемую продукцию (пункт 1 статьи 271 НК РФ). Те же налогоплательщики, у которых имеется длительный технологический цикл и не предусмотрена поэтапная сдача работ, при определении доходов, учитываемых в целях налогообложения, должны руководствоваться пунктом 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

На первый взгляд может показаться, что положения пункта 2 статьи 271 НК РФ касаются только налогоплательщиков, занятых производством работ или оказанием услуг. Однако не стоит забывать о том, что перечисленные отрасли машиностроения изготавливают свою продукцию исключительно по заказам. Следовательно, эти налогоплательщики также при определении доходов должны пользоваться данным правилом.

Кроме того, не стоит забывать об этом и тем производственникам, у которых срок выполнения заказа хоть и не превышает 365 дней, но попадает на разные налоговые периоды, что формально свидетельствует о том, что производство длится более одного налогового периода.

Как правильно определить доходы от реализации покажем на примере.

Пример 1.

(Цифры в примере приведены условно).

Предположим, что машиностроительная организация ООО «Судостроитель» получила заказ на производство катера, стоимость которого по договору составляет 1 200 000 рублей. Фактическая себестоимость катера составляет – 1000 000 рублей. Работы по договору начаты в июле 2005 года и закончены в марте 2006 года.

Предположим, что распределение фактических расходов, произведенных организацией при выполнении данного заказа, было следующим:

Плановая себестоимость катера, согласно смете расходов, составляет 900 000 рублей.

Порядок определения доходов состоит из двух этапов:

• определяется доля фактических расходов в общей сумме расходов, установленных сметой;
• на основании полученного коэффициента распределяется доход;

Обратите внимание!

Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщики обязаны использовать для расчета общую сумму произведенных расходов.

На основании данных, используемых в примере, определим доход ООО «Судостроитель» по данному заказу, признаваемый:

в 3 квартале 2005 года:

500 000 рублей: 900 000 рублей = 0,555;

1200 000 рублей х 0,555 = 666 000 рублей.

в 4 квартале 2005 года:

400 000 рублей : 900 000 рублей = 0,444;

1200 000 рублей х 0,444 = 532 800 рублей.

в 1 квартале 2006 года:

1 – (0,555 + 0,444) =0,001;

1200 000 рублей х 0,001 = 1200 рублей.

Окончание примера.

На наш взгляд, использование в данном варианте общей суммы фактических расходов приводит к нежелательным последствиям для налогоплательщика, то есть на начальном этапе сумма признаваемого дохода велика, следовательно, уплатить сумму налога будет достаточно проблематично.

Поэтому наиболее рациональным представляется использование для расчета иного коэффициента, например, коэффициента рентабельности и суммы произведенных косвенных расходов, ведь в соответствии с правилами налогового учета косвенные расходы в полной мере относятся к расходам текущего периода, а прямые формируют незавершенное производство.

Пункт 2 статьи 271 НК РФ позволяет применить иной метод определения доходов, так как в соответствии с НК РФ налогоплательщик имеет право самостоятельно устанавливать правила формирования доходов.

Только не забудьте закрепить в учетной политике, используемой в целях налогового учета, положение о том, что доходы распределяются пропорционально, признаваемым в отчетном периоде косвенным расходам.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.

Мы уже обращали внимание читателя на то, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» в последнее время претерпела значительные изменения, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Так указанный Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступает в силу с 1 января 2006 года.

Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

С 1 января 2006 года:

В пункте 1 статьи 272 НК уточнен порядок списания расходов, в случаях если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно.

Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации является дата реализации долей, паев.

Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 8.1:

«Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей».

Таким образом, расходы производственной организации машиностроения или металлообработки, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

Кассовый метод.

Справедливости ради отметим, что кассовый метод применяется налогоплательщиками редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки, применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имуществ (имущественных прав) и регулируется статьей 273 НК РФ:

«1. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 настоящего Кодекса;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

5. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах».

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, введенная в пункт 4 статьи 273 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.

Таким образом, те хозяйствующие субъекты, которые намерены заключить договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, с 1 января 2006 года не имеют возможности его использовать.

Как видно из положений статьи 273 НК РФ возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в один миллион рублей (без учета НДС).

Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, то есть с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.

Нужно отметить, что в отличие от метода начисления, кассовому методу глава 25 НК РФ уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод должна подтверждать право его применения ежеквартально.

Рассмотрим этот расчет на конкретном примере:

Пример 2.

(Суммы в примере приведены без НДС).

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 году составила:

• за I квартал – 1300 000 рублей;
• за II квартал – 720 000 рублей;
• за III квартал – 900 000 рублей;
• за IV квартал – 900 000 рублей.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 года составила 955 000 рублей ((1 300 000 +720 000+900 000 + 900 000)/4), то есть не превысила 1 млн. рублей. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 года применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 году:

• за I квартал –1080 000 рублей;
• за II квартал – 900 000 рублей;
• за III квартал – 1320 000 рублей;
• за IV квартал –700 000 рублей.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 года:

II+III+IV (2004)+I (2005)=720 000+900 000 +900 000 +1080 000 = 3600 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3 600 000 /4=900 000 рублей.

по состоянию на 1 июля 2006 года:

III+IV (2004)+I+II (2005)=900 000+900 000+1080 000+900 000 =3780 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3 780 000/4=945 000 рублей.

по состоянию на 1 октября 2006 года:

IV (2004)+I+II+III (2005)=900 000+1080 000+900 000+1320 000 = 4 200 000 рублей- налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200 000/4 = 1050 000 рублей) и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 года.

Окончание примера.

Обратите внимание!

У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Объясним, что имеется в виду.

Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается не урегулированным.

Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов) – наоборот, указывают на то, что сумма аванса у «кассовиков» включается в доходы.

На наш взгляд, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во-первых, из буквального прочтения пункта 2 статьи 273 НК РФ следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода, установлено в статье 249 НК РФ:

«В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Но ведь авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании статьи 249 НК РФ - нельзя.

В качестве доказательства этой точки зрения можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 года №А56-21166/04, в котором суд вынес положительное решение в пользу налогоплательщика.

Однако еще раз повторяем, что и налоговые органы и работники Минфина настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения пункта 1 статьи 251 НК РФ:

«1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления».

То есть, раз в статье 251 НК РФ прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они попадают под доходы.

В связи с тем, что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей, или нет. Заметим, что вступать в судебные споры этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.

В отношении выданных авансов есть тоже один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

И последнее, несмотря на то, что глава 25 НК РФ действует уже не первый год, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения «по оплате», что совершенно неверно.

При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.

Если метод «по оплате» допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.

Так, например, нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но не выплаченной заработной платы и так далее.

Исходя из всего вышеизложенного, хочется дать совет налогоплательщикам:

Принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.

Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается статьей 318 НК РФ.

В соответствии с нормами статьи 318 НК РФ к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике!

Заметим, что такую редакцию статьи 318 НК РФ установил Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, внесший значительные поправки в главу 25 «Налог на прибыль организаций». Напомним, что прежняя редакция данной статьи содержала закрытый перечень прямых затрат, что приводило к формированию различного их состава в бухгалтерском и налоговом учете, в связи с чем, бухгалтеру приходилось вести «двойной» учет прямых затрат, так как именно они влияют на оценку незавершенного производства.

Теперь же налогоплательщик налога на прибыль может самостоятельно определять перечень прямых расходов, что фактически позволяет установить их одинаковый состав и в бухгалтерском и в налоговом учете. Это означает, что для целей налогообложения организации могут использовать методы расчеты незавершенного производства, используемые для целей бухгалтерского учета.

Напоминаем: чтобы воспользоваться таким правом организация должна закрепить порядок оценки незавершенного производства в учетной политике и использовать его не менее двух налоговых периодов. Следует заметить, что данное положение главы 25 «Налог на прибыль организаций» позволит бухгалтерам значительно снизить трудозатраты.

И еще одно важное замечание, в пункте 1 статьи 318 НК РФ теперь прямо указано, что расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены налогоплательщиком в состав прямых расходов. Напомним, что ранее налоговые органы исключали из состава прямых расходов указанные расходы, обосновывая свою позицию тем, что они не признаются единым социальным налогом. В частности такая точка зрения указана в Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», аналогичную точку зрения высказывал и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 16 февраля 2004 года №04-02-05/1/14. В связи с чем, налогоплательщики налога на прибыль отражали указанные суммы в составе прочих расходов, и соответственно, учитывали их как косвенные расходы. Это всегда приводило к образованию различного состава прямых затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Теперь этого можно избежать.

Обратите внимание!

Пункт 41 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, изменивший статью 318 НК РФ вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона («Российская газета» №125 от 14 июня 2005 года) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Таким образом, организации - налогоплательщики налога на прибыль вправе использовать новый порядок уже с 1 января 2005 года. Правда, в этом случае им необходимо подать в налоговые органы уточненные декларации по налогу на прибыль. Те же кто к этому не готов, вправе использовать «старую» методику распределения прямых затрат в налоговом учете, закрепив ее использование в учетной политике.

Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Обратите внимание!

Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.

И еще одно…

Налогоплательщикам, имеющим на балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, следует обратить внимание на то, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусматривает особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы такими налогоплательщиками указаны в статье 275.1 НК РФ «Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств» .

В соответствии со статьей 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся:

• жилой фонд;
• гостиницы (за исключением туристических);
• дома и общежития для приезжих;
• объекты внешнего благоустройства;
• искусственные сооружения;
• бассейны;
• сооружения и оборудование пляжей;
• объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся:

• объекты здравоохранения;
• объекты культуры;
• детские дошкольные объекты;
• детские лагеря отдыха;
• санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты;
• объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры);
• объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Содержание таких объектов, достаточно часто приводит к образованию убытков, порядок учета которого в целях налогообложения установлен статьей 275.1 НК РФ.

Заметим, что статья 275.1 НК РФ устанавливает именно порядок учета убытков для целей налогообложения обслуживающих производств и хозяйств, а не порядок учета расходов.

В отношении расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщику следует помнить о том, что при определении результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств, принимаются только те виды расходов, которые удовлетворяют требованиям статьи 252 НК РФ.

Обратите внимание!

Статья 275.1 НК РФ была несколько изменена Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ. Анализируя новую редакцию статьи 275.1 НК РФ, заметим, что, начиная с 1 января 2006 года, особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль распространяется исключительно на всех налогоплательщиков, на балансе которых имеются подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств. Напомним, что ранее это требование распространялось только на налогоплательщиков имеющих подобные подразделения, признаваемые в целях налогообложения обособленными.

Приведем текст статьи 275.1 НК РФ, действующий с 1 января 2006 года:

«Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации».

Итак, если налогоплательщик имеет на своем балансе объекты обслуживающих производств и хозяйств, то определение налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности указанных подразделений производится отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если от деятельности такого подразделения налогоплательщик получил убыток, то он вправе его учесть для целей налогообложения, однако, это возможно только при соблюдении всех условий, перечисленных в статье 275.1 НК РФ. Заметим, что условия, которые должны быть выполнены у налогоплательщика, остались по своей сути прежними, изменения носят чисто технический характер, в связи с тем, что сфера деятельности статьи 275.1 НК РФ несколько расширена. Если ранее для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относились только объекты, осуществляющие реализацию (как своим работникам, так и сторонним лицам) услуг, то теперь к ним отнесены и подразделения реализующие товары и выполняющие работы.

Обратите внимание!

Изменения, внесенные в статью 275.1 НК РФ, позволяют воспользоваться нормативами, утверждаемыми органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика, в случае, если на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов не только градообразующим организациям, но и всем другим.

Анализируя положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения осуществленных расходов. Объясним.

Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено статьей 252 НК РФ:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Прочитайте внимательно положения данной статьи. По сути это означает, что организация, при исчислении налога на прибыль, может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ). Главное требование законодательства, затраты должны быть обоснованными – экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Считаете Вы, что нормальная производственная деятельность Вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и тогда на основании статьи 252 НК РФ - ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать Ваше решение, в отношении осуществленных расходов, если организация будет подходить к этому вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это и произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка, судебный орган Вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет в размере 24% (за исключением пунктов 2-5 статьи 284 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2005 года применяется следующее бюджетное распределение ставки по налогу на прибыль:

• 6,5 % - в федеральный бюджет;
• 17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы:

НП = НБ х 24%

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и так далее. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.

Обратите внимание!

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным статьей 287 НК РФ.

Налогоплательщики в обязательном порядке предоставляют в налоговый орган декларацию по прибыли за отчетный период не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (по итогам налогового периода такая декларация подается в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Более подробно с особенностями учета в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в машиностроении и металлообработке».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК