Налог на добавленную стоимость (машиностроение)

Как известно, все налоги можно разделить на прямые и косвенные. Прямые налоги взимаются государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Косвенные же налоги не зависят от доходов, они устанавливаются в виде надбавок к ценам или тарифам. Производители и продавцы товаров и услуг реализуют их по ценам с учетом таких надбавок.

Налог на добавленную стоимость относится именно к косвенным налогам. Порядок исчисления, уплаты и учета данного налога определен главой 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость», которая подверглась значительным изменениям с момента вступления в силу Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

Для организаций, занятых производством продукции (товаров), глава 21 «Налог на добавленную стоимость не содержит каких либо специальных положений, то есть, если производственная организация является плательщиком НДС, то она исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В процессе осуществления своей деятельности, производственные организации изготавливают и реализуют собственную продукцию. В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно статьи 146 НК РФ, операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС.

Напомним, что под товарами в налоговом законодательстве подразумевается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в частности готовая продукция (статья 38 НК РФ).

Обратите внимание!

Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) именно на территории Российской Федерации.

Место реализации товаров устанавливается в соответствии с правилами статьи 147 НК РФ, согласно которой товар считается реализованным в России, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Итак, применительно к производственной деятельности, объектом налогообложения является реализация готовой продукции (товаров) на территории РФ. Стоимостная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую налогоплательщики – производственные организации в общем случае определяют в соответствии с положениями пункта 1 статьи 154 НК РФ:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Фактически это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, считается что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, налоговая база по НДС в производственных организациях, представляет собой стоимость реализованной готовой продукции, по которой она реализуется покупателям за минусом НДС.

Обратите внимание!

Налоговое законодательство России, так же как и ГК РФ (статья 421 ГК РФ), не ограничивает право хозяйствующих субъектов на применение цен, установленных сторонами сделки. Статья 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, свидетельствует о том, что продавец товаров (работ, услуг) имеет право установить любую продажную цену товаров (работ, услуг) и пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует рыночной цене.

Но не стоит забывать о том, что формирование бюджета любого государства осуществляется за счет налогов, уплачиваемых налогоплательщиками. Естественно, что договорные цены оказывают значительное влияние на величину налогов, уплачиваемых с выручки. Исходя из этого, статьей 40 НК РФ предусмотрена возможность контроля над ценами, применяемыми сторонами сделок. Однако работники налогового ведомства имеют право проверить правильность применения цен, лишь в следующих случаях:

• осуществления сделки между взаимозависимыми лицами;
• когда сделка носит характер товарообменной (бартерной) операции;
• при осуществлении внешнеторговых сделок;
• при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в течение непродолжительного времени.

Если налоговый орган установит, что цена сделки, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены, то не исключена ситуация, что организации-налогоплательщику придется пересчитать сумму налога, исчисленную исходя из рыночной цены на аналогичные товары. Кроме того, не удастся избежать суммы штрафных санкций.

Если производственная организация изготавливает продукцию из материалов заказчика, то при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья, налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Очень важным моментом при исчислении налога на добавленную стоимость является момент возникновения налогооблагаемой базы, определяемый в соответствии с нормами статьи 167 НК РФ.

Обратите внимание!

Федеральный закон №119-ФЗ с 1 января 2006 года внес в указанную статью значительные изменения, главным из которых является, отмена метода исчисления НДС по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).

Согласно «новой редакции» пункта 1 статьи 167 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

Фактически это означает, что с 1 января 2006 года все налогоплательщики НДС в России используют только один метод: «по мере отгрузки».

Напомним, что до указанной даты налогоплательщики НДС в качестве момента определения налоговой базы могли использовать:

• метод «по мере отгрузки», при котором НДС начислялся к уплате в бюджет после перехода права собственности на реализованную продукцию, независимо от того оплачена она или нет покупателем;
• метод определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (по мере оплаты), при котором НДС начислялся к уплате в бюджет только после получения оплаты.

С 1 января 2006 года эта возможность исключена.

Налогоплательщикам, отправляющим продукцию на экспорт, следует обратить особое внимание на пункт 9 статьи 167 НК РФ, согласно которому установлен особый момент определения налоговой базы:

«При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».

Налоговое законодательство по НДС (статья 164 НК РФ) предусматривает несколько ставок налога, а именно: 0%,10%,18%.

Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров в таможенном режиме экспорта, имеет определенную льготу - при использовании 0% ставки он имеет право на вычет «входного» НДС. Порядок возмещения «входного» налога определен статьей 165 НК РФ.

Перечень товаров, при реализации которых используется ставка 10% достаточно большой, он установлен пунктом 2 статьи 164 НК РФ. Обратите внимание, данный перечень закрытый и расширению не подлежит.

В практической деятельности не исключена ситуация когда машиностроительная или металлообрабатывающая организация выпускает товары для детей. В этом случае данные производственные организации должны обратить внимание на то, что под 10-% ставку налога попадают такие товары для детей, как коляски детские и игрушки.

При определении ставки налога в отношении указанной производимой продукции - детских товаров, организация-налогоплательщик обязана руководствоваться Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 года №908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%».

Положениями этого документа налогоплательщики, уплачивающие налог помесячно, пользуются с 1 марта 2005 года. Те же организации, у которых налоговый период составляет квартал - с 1 апреля 2005 года.

Во всех остальных случаях реализация товаров (работ, услуг) производится по ставке 18%.

Осуществляя операции, признаваемые объектом налогообложения производственная организация начисляет сумму налога, подлежащую уплате, а затем определяет окончательную сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.

При расчете окончательной суммы налога, налогоплательщик должен руководствоваться правилами статьи 173 НК РФ:

«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой».

Для отражения операций по налогу на добавленную стоимость в бухгалтерском учете организации используются счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».

Все суммы, так называемого «входного» налога, предварительно отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», то есть по дебету счета 19 указываются суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах, полученных от поставщиков, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Заметим, что если в соответствии с прежними требованиями законодательства (до 1 января 2006 года) налогоплательщик НДС обязан был организовать раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по оплаченным ценностям и ресурсам, подлежащим оплате, то теперь такое требование становится необязательным. Так как с указанного момента право на вычет сумм налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, не связывается с фактом оплаты. То есть в соответствии с новыми нормами пункта 1 статьи 172 НК РФ:

«Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов».

Как видим, новая норма статьи 172 НК РФ не содержит требования об оплате.

Сумма налога, начисленная налогоплательщиком по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Помимо собственно реализации товаров (работ, услуг), НК РФ устанавливает дополнительные основания для возникновения налоговой базы по НДС, - в случае получения налогоплательщиком сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Получение этих сумм тесно связано с реализацией товаров (работ, услуг), и имеет свои особенности исчисления и уплаты налога, которые регулируются статьей 162 НК РФ:

«1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

1) утратил силу. - Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ;

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса;

2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации».

Обратите внимание!

Федеральный закон №119-ФЗ исключил из текста статьи 162 НК РФ подпункт 1 пункта 1, так долго не дававший покоя всем налогоплательщикам, обязывающий их начислять сумму налога с авансовых платежей. Заметим, что в обновленной редакции законодательства по НДС теперь нет даже упоминания об авансовых платежах. Однако, если внимательно изучить «новую» редакцию главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, то можно отметить, что удаление данного пункта из статьи 162 НК РФ носит чисто технический характер.

Если бы этот пункт не был бы исключен, это привело бы к удвоению налоговой базы по НДС. Как мы уже отметили, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, с 1 января 2006 года в целях налогообложения НДС моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что по своей сути означает дата - «день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав»? Не что иное, как то, что налогоплательщик НДС получил предоплату (аванс). И если это произошло, то в соответствии с требованиями статьи 167 НК РФ он обязан определить налоговую базу по НДС, а, следовательно, и начислить сумму налога.

Причем, как указывает пункт 1 статьи 154 НК РФ, получив оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которой:

«При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки».

Обратите внимание!

Позже, осуществив отгрузку в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, налогоплательщик вновь должен определить налоговую базу, такое требование вытекает из пункта 14 статьи 167 НК РФ:

«В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы».

В этом случае налоговая база уже определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. А сумма налога, исчисленная налогоплательщиком с суммы оплаты, частичной оплаты, принимается последним к вычету, причем право на вычет возникает с даты отгрузки (пункт 6 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, если проанализировать отмену НДС с авансовых платежей и механизм исчисления сумм налога при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты ранее чем произведена отгрузка, то можно сказать, что в этом плане кардинальных изменений не произошло, за исключением, пожалуй, одного…

После внесенных изменений в статью 167 НК РФ, днем поступления оплаты, частичной оплаты может быть признан не только день поступления денежных средств, в связи с чем, у налогоплательщика могут возникать дополнительные риски. Ведь в связи с отменой пунктов 2,4,6 прежней редакции статьи 167 НК РФ, такой оплатой налоговые органы могут посчитать, например, выдачу покупателем собственного векселя, передачу налогоплательщиком полученного от покупателя – векселедателя собственного векселя по индоссаменту третьему лицу, досрочное подписание взаимозачета, передачу права требования и так далее. А это значит, что если ранее под налогообложение НДС подводились только авансы, полученные денежными средствами, то с 1 января 2006 года под налогообложение могут попадать суммы предварительной оплаты, полученные в любой форме, в том числе ценными бумагами.

В случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки начисление суммы налога отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС». Здесь следует обратить внимание на следующее. Начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты можно отражать в учете двумя способами:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» или

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»

Ранее эти проводки использовались налогоплательщиками НДС для начисления сумм налога с полученных авансов, и налогоплательщики часто задавали вопросы по поводу того, какая из них является наиболее правильной?

Сразу скажем, что оба варианта имеют право на жизнь. Однако, как показывает практика, обычно организации пользуются первой проводкой.

Сторонники же счета 76 основывают свое мнение на том, что, дебетуя 62 счет на сумму НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, организация тем самым занижает сумму расчетов с покупателем. Посудите сами, допустим, организация получила оплату под предстоящую отгрузку в размере 118 000 рублей, начислила к уплате сумму налога – 18 000 рублей. В итоге, сальдо по счету 62 – 100 000 рублей, хотя фактически сумма полученной оплаты составляет 118 000 рублей. То есть схема с использованием счета 76 более наглядна, и более адекватно отражает положение дел в организации.

Но как мы уже сказали, организация может использовать любой из приведенных выше способов отражения НДС по полученной оплате, частичной оплате. При этом выбранный метод отражения в учете желательно указать в учетной политике организации.

На статью 162 НК РФ налогоплательщику НДС следует обратить особое внимание, так как организации-продавцы, заключая договора с покупателями, часто предусматривают суммы штрафных санкций за нарушение условий договора. Поэтому, если в дальнейшем, например, при нарушении сроков оплаты, покупатель перечисляет суммы основного долга за товар и суммы штрафов, то полученные штрафные санкции также будут попадать под налогообложение НДС, как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров.

Таким образом, если у организации-налогоплательщика НДС в течение отчетного периода, помимо реализации товаров (продукции), являющейся безусловным объектом налогообложения по НДС, были осуществлены хозяйственные операции по получению денежных средств, связанных с оплатой товаров по основаниям, перечисленным в статье 162 НК РФ, то налоговая база по данному налогу должна быть увеличена на сумму полученных денежных средств. Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

После определения дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Рассмотрим на конкретном примере, как определяется производственной организацией – налогоплательщиком НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.

Пример.

Машиностроительный завод ОАО «Эталон» занимается изготовлением точных приборов. Организация является плательщиком НДС, платит НДС помесячно.

В июне организация приобрела материалов на сумму 708 000 рублей, в том числе НДС – 108 000 рублей. Задолженность перед поставщиками погашена. За отчетный период ОАО «Эталон» реализовало покупателям продукцию на сумму 1 180 000 рублей, в том числе НДС – 180 000 рублей. Себестоимость готовой продукции составляет 800 000 рублей.

В июне ОАО «Эталон» получило оплату от покупателя под предстоящую отгрузку продукции на сумму 354 000 рублей, в том числе НДС – 54 000 рублей.

Кроме того, в течение отчетного периода ОАО «Эталон» были приобретены и оплачены услуги сторонних организаций на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС). Коммерческие расходы составили 13 000 рублей.

Учетной политикой ОАО «Эталон» предусмотрено включение общехозяйственных расходов текущего периода в себестоимость реализованной продукции.

Рабочим Планом счетов предусмотрено, что текущие расчеты с покупателями организация отражает на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-1 «Текущие расчеты с покупателями», суммы оплаты, частичной оплаты под предстоящую отгрузку отражаются на субсчете 62-2 «Авансы полученные».

В бухгалтерском учете ОАО «Эталон» отражение данных операций будет произведено следующим образом. Для упрощения примера операции, связанные с изготовлением продукции рассматривать не будем.

ОАО «Эталон» сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за июнь, определило следующим образом:

180 000 рублей + 54 000 рублей = 234 000 рублей,

из них 180 000 рублей – сумма налога, исчисленная с реализации продукции, 54 000 рублей – сумма налога, включенная в налоговую базу по НДС с суммы полученной оплаты под предстоящую поставку продукции.

Сумма налогового вычета, на который имеет право в июне ОАО «Эталон» составляет:

108 000 рублей + 3 600 рублей =111 600 рублей,

где 108 000 рублей - сумма «входного» НДС, уплаченного поставщикам при приобретении материалов, 3 600 рублей – сумма «входного» налога по услугам сторонних организаций.

Обратите внимание!

Если до 1 января 2006 года ОАО «Эталон» вправе было получить вычет по суммам НДС только после оплаты приобретенных материалов (работ, услуг), то после указанной даты применить вычет по НДС можно, независимо от того оплачены ли данные ресурсы или нет. Такое право с 1 января 2006 года предоставляет налогоплательщику НДС «обновленная» редакция статьи 172 НК РФ.

Исходя из этих данных, сумма налога, причитающаяся к уплате, составила 234 000 рублей – 111 600 рублей = 122 400 рублей.

Окончание примера.

Как видим, исчисление налога налогоплательщиком - производственной организацией производится в общем порядке.

Бухгалтеру производственной организации-налогоплательщика НДС следует обратить внимание на статью 149 НК РФ, в которой перечислены операции, освобождаемые от налогообложения. Производственные организации, относящиеся к машиностроению и металлообработке, могут попадать под льготный режим налогообложения, так как некоторые виды производимой этими предприятиями продукции, освобождены от налогообложения.

Например, согласно пункту 2 статьи 149 НК РФ:

«Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных)».

Перечень техники, освобождаемой от налогообложения, установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 года №19 «Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».

Перечень технических средств, освобождаемых от налогообложения, установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2000 года №998 «Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость».

У металлообрабатывающих производств возможно возникновение льготных операций, в случае производства ими надгробных памятников или других похоронных принадлежностей. Данная льгота установлена подпунктом 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Перечень похоронных принадлежностей, освобождаемых от налогообложения, установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 июля 2001 года №567 «Об утверждении перечня похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость».

Помимо специальных положений, установленных статьей 149 НК РФ, сегодня вообще трудно себе представить промышленную организацию, которая занимается только одним видом деятельности, чаще такие организации являются многопрофильными, осуществляя, например, помимо производства продукции торговую деятельность или что-то еще. Кроме того, достаточно часто при осуществлении хозяйственной деятельности организации осуществляют операции с ценными бумагами или предоставляют денежные займы своим партнерам. Поэтому, не исключено, что в процессе осуществления своей основной деятельности, организация-налогоплательщик НДС, даже при отсутствии льготных операций по основной деятельности, будет осуществлять операции, освобожденные от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ. Напомним, что в соответствии с положениями подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация:

«долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы)».

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложения на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация - налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от него, то она в обязательном порядке должна вести раздельный учет таких операций (пункт 4 статьи 149 НК РФ).

Необходимость ведения такого раздельного учета обусловлена тем, что в этом случае весь «входной» налог не может быть принят налогоплательщиком к вычету. Порядок организации такого раздельного учета фактически установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Обратите внимание!

Методика расчета, предлагаемая пунктом 4 статьи 170 НК РФ с 1 января 2006 года, практически не изменилась, просто теперь этот порядок распределения распространяется не только на имущество (работы, услуги), но и на имущественные права.

Более важным изменением данного пункта, на наш взгляд, является следующее: распределение сумм налога налогоплательщик осуществляет в соответствии с порядком, установленным им в учетной политике для целей налогообложения. С помощью налоговой политики, можно ответить на ряд вопросов: как быть тогда, когда нет отгрузки, а есть только суммы, полученные в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), как определить методику распределения суммы налога, когда применяется пропорция по отгрузке (а определяется она не ранее чем в начале следующего налогового периода), а определение стоимости товаров, основных средств и иного имущества уже состоялось и не подлежит пересмотру, как быть, если осуществляются только освобождаемые от НДС операции, не приносящие прибыль, – например, индоссамент банковских векселей в оплату за товары.

Итак, с 1 января 2006 года порядок распределения сумм налога должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика.

Обратите внимание!

Правило, при котором налогоплательщик НДС имеет право не распределять суммы «входного» налога с 1 января 2006 года, практически не изменилось (за исключением того, что теперь это положение касается не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав):

«Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Кроме того, необходимость раздельного учета в производственной организации будет возникать и тогда, когда организация-изготовитель производит продукцию, облагаемую налогом по разным ставкам. Мы уже отметили, что такая ситуация на машиностроительных и металлообрабатывающих производствах возможна при условии производства этими субъектами хозяйственной деятельности товаров для детей.

Несмотря на то, что сам Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет при реализации товаров по разным ставкам (в отличие от одновременного осуществления налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций), на наш взгляд делать это необходимо, так как в противном случае налог будет исчисляться по максимальной ставке со всего объема реализации.

Ведение же раздельного учета в разрезе применяемых ставок позволит определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (пункт 1 статьи 153 НК РФ), а затем воспользоваться правилами пункта 1 статьи 166 НК РФ:

«Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз».

Нужно отметить, что при условии оптовой реализации продукции, подлежащей налогообложению по разным ставкам, организация-изготовитель не будет испытывать особых сложностей для организации раздельного учета. При осуществлении оптовых продаж, изготовитель-продавец на каждую операцию по реализации товара выписывает покупателю счет-фактуру, в котором по каждому виду товаров указывается применяемая ставка налога и сумма налога, исчисленная с этой ставки.

Обязанность налогоплательщика по выписке счетов-фактур предусмотрена главой 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно статьей 168 НК РФ.

Напоминаем!

• Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара;
• В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Выставленный счет-фактура в соответствии с требованием пункта 3 статьи 169 НК РФ регистрируется в книге продаж, форма которой предусматривает раздельный учет товаров в разрезе используемых ставок налога и продаж, освобожденных от налога. По окончании каждого налогового периода налогоплательщик использует итоговые показания граф книги продаж при заполнении налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщику не требуется специального выделения в учете реализации товаров, осуществляемых по разным ставкам.

Однако в связи с тем, что в книгу продаж, наряду с операциями по реализации продукции, заносятся и суммы налога, начисленные по другим основаниям, например, суммы полученной оплаты, частичной оплаты, НДС при строительстве собственными силами и так далее, то бухгалтер организации, перед заполнением налоговой декларации, видимо должен составить специальную бухгалтерскую справку, где из общей суммы налога начисленного к уплате, следует выделить суммы НДС, относящиеся к разным видам доходов.

Обратите внимание!

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Необходимость специального раздельного налогового учета по НДС у организации-изготовителя будет возникать и в том случае, если она осуществляет розничную торговлю своей продукцией через торговое подразделение или изготавливает продукцию для реализации на внутреннем рынке и за пределами страны.

Порядок возмещения налога при экспортных операциях отличается от общего порядка:

• такой НДС принимается к вычету не сразу, а только после того, как будет собран полный комплект документов, подтверждающих факт экспорта;
• вычет производится на основании данных отдельной налоговой декларации, в которой должны быть подтверждены суммы вычетов по материальным ресурсам, использованным при реализации на экспорт.

Обратите внимание!

До 1 января 2006 года глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержала требования об обособленном учете сумм «входного» налога по экспорту.

С 1 января 2006 года в пункте 10 статьи 165 НК РФ указано, что:

«…Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».

Обратите внимание!

Исключение, которым может воспользоваться налогоплательщик, осуществляющий одновременно налогооблагаемые операции и операции, не подлежащие налогообложению (речь идет о 5% совокупных затрат) в отношении экспорта не применяется. Дело в том, что экспортная операция не является операцией, не подлежащей налогообложению, она является операцией, облагаемой налогом по ставке 0%.

Методика ведения такого раздельного учета разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В принципе раздельный учет «входного» налога по экспортным операциям может быть построен по аналогии с раздельным учетом при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Разница будет лишь в том, что НДС, распределенный на экспорт, не будет относиться налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а будет учитываться на отдельном субсчете к счету 19 до тех пор, пока факт экспорта по отгруженной продукции не будет подтвержден.

Осуществляя операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав организация – налогоплательщик НДС выставляет покупателям последних, счета-фактуры, которые регистрируются сначала в журнале выставленных счетов-фактур, а затем в книге продаж. Приобретая товары (работы, услуги), имущественные права организация-налогоплательщик НДС фиксирует полученные счета-фактуры от поставщиков сначала в журнале полученных счетов-фактур, а при выполнении всех требуемых условий и в книге покупок. Мы уже отмечали, что порядок заполнения счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

По данным этих документов налогоплательщик НДС заполняет налоговую декларацию и предоставляет ее в налоговый орган.

Обратите внимание!

Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 года №163н введена в действие новая форма налоговой декларации по НДС, которую налогоплательщики обязаны применять уже с отчета за первый налоговый период 2006 года.

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода по НДС, который налогоплательщики определяют в соответствии с правилами статьи 163 НК РФ, согласно которой:

«1. Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи.

2. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал».

Уплата сумм налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Более подробно с особенностями учета в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в машиностроении и металлообработке».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК