Обложение единым социальным налогом страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования работников организации

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Предметом договоров является выполнение работ, оказание услуг (исключение составляют вознаграждения, которые выплачивает индивидуальный предприниматель), а так же по авторским договорам.

Следовательно, уплаченные работодателем пенсионные взносы должны включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.

На основании статьи 3 Закона 75-ФЗ определено, что пенсионным взносом являются денежные средства, уплаченные вкладчиком согласно условиям пенсионного договора в пользу участника.

Обратите внимание, что это затрагивает лишь суммы пенсионных взносов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль у плательщиков налога на прибыль.

Оставшаяся часть сумм, уплаченных работодателем в негосударственный пенсионный фонд, не облагается единым социальным налогом:

• у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК  выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они отнесены налогоплательщиками - организациями к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Например, согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Пунктом 7 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 НК РФ.

Таким образом, сумма платежей налогоплательщика-работодателя, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников и отнесенная к расходам для целей налогообложения налогом на прибыль, учитывается при расчете налоговой базы по единому социальному налогу, а остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не подлежит налогообложению единым социальным налогом.

Руководствуясь статьей 242 НК РФ, датой осуществления выплат в виде пенсионных взносов в пользу работников является день перечисления средств на счет фонда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), в независимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ):

«Статья 237. Налоговая база

1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

Статья 238. Суммы, не подлежащие налогообложению

7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей»

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27 ноября 1992 года №4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и Федеральным законом от 7 мая 1998 года №75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» договоры негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования, не указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

При рассмотрении положений пункта 16 статьи 255 НК РФ можно сделать вывод, что суммы страховых взносов по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), могут быть включены в состав расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль по статье «Расходы на оплату труда», при выполнении следующих условий:

• наличие у страховой организации лицензии, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующего вида деятельности в Российской Федерации;
• договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
• совокупная сумма платежей (взносов) работодателей не должна превышать 12 % от суммы расходов на оплату труда.

Страховые взносы, которые не удовлетворяют вышеперечисленных условий, не могут быть приняты для целей налогообложения, а значит и не подлежат обложению единым социальным налогом у плательщиков налога на прибыль.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы в негосударственный пенсионный фонд не соответствуют критериям вышеуказанной статьи Кодекса, поэтому не могут быть на ее основании выведены из объекта обложения ЕСН.

Учитывая вышеизложенное, сделаем следующие выводы:

• сумма страховых взносов (платежей), которая выплачивается организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, и которая может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна обязательно учитываться при расчете налоговой базы по ЕСН;
• часть страховых взносов, включенная в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании пункта З статьи 236 НК РФ облагаться ЕСН не должна.

Следовательно, ЕСН не облагаются выплаты организации в пользу работников только в том случае, если они не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а именно, если они прямо приведены в статье 270 НК РФ у плательщиков налога на прибыль.

Расходы организации в виде страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования иных выгодоприобретателей, которыми могут быть как члены семей работников, так и бывшие работники организации, не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут быть учтены при налогообложении прибыли в соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ. Данные расходы не формируют налогооблагаемую базу по ЕСН.

При выборе организацией солидарных схем страхования, когда страховые взносы перечисляются организацией-вкладчиком по списку, определение налоговой базы затруднено, но вполне реально.

Организация, применяющая солидарную схему страхования, обязана для целей налогообложения обеспечить раздельный учет налоговой базы по ЕСН по каждому застрахованному лицу.

В соответствии со статьей З Закона №75-ФЗ договор негосударственного пенсионного обеспечения — это соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии, с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее участник) негосударственную пенсию.

Вкладчиком может выступать как физическое, так и юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.

Под участником понимается физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии.

Пенсионный взносом признаются денежные средства, которые уплатил вкладчик в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора.

Пенсионные взносы уплачиваются вкладчиком на пенсионный счет, который может быть именным в случае заключения договора страхования с каждым участником отдельно и солидарным при страховании вкладчиком участников по списку.

На пенсионном счете негосударственного пенсионного обеспечения отражаются поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет).

В обязанности фонда входит предоставление вкладчикам, участникам и застрахованным лицам информации о состоянии их пенсионных счетов один раз в год.

В соответствии с Требованиями к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 декабря 1999 года №1385, пенсионная схема фонда должна определять условия негосударственного пенсионного обеспечения и служить основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.

Обратите внимание, что законодательная норма предполагает, что суммы пенсионных взносов, перечисляемые организациями-вкладчиками, должны иметь адресный характер и направляться на именные счета конкретных физических лиц - участников негосударственного пенсионного фонда.

Законодательные нормы свидетельствуют о том, что индивидуальность пенсионного взноса не может быть поставлена в зависимость от типа пенсионного счета и применяемой фондом схемы расчета своих обязательств по выплате негосударственных пенсий, свидетельствуя о том, что страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются. Обязанность фонда по определению размера взносов и методики расчета установлена в пункте 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 13 декабря 1999 года №1385 «Об утверждении требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения».

Применяемые фондами пенсионные схемы должны определять:

а) порядок внесения пенсионных взносов вкладчиками фонда, их размеры, периодичность и продолжительность внесения;

б) порядок получения участниками фонда негосударственных пенсий, их размеры, периодичность и продолжительность выплат;

в) методику актуарных расчетов обязательств фонда перед его вкладчиками (участниками);

г) методику расчета размеров выкупных сумм;

д) порядок ведения именных и солидарных пенсионных счетов;

е) возможность или невозможность наследования пенсионных накоплений участников фонда.

Пенсионные схемы фондов могут содержать иные положения, не противоречащие законодательству Российской Федерации, нормативным правовым актам, утверждаемым Инспекцией негосударственных пенсионных фондов при Министерстве труда и социального развития Российской Федерации.

Вопросы организации учета страховых взносов отдельно по каждому участнику фонда должны решаться между организацией - вкладчиком, которые перечисляют взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 243 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Обратите внимание:

• вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией - вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН;
• осуществление раздельного учета страховых взносов по каждому участнику договора страхования является обязанностью фонда негосударственного пенсионного страхования. В противном случае любая методика выделения доли страхового взноса, приходящейся на каждого человека, из общей массы страховых взносов в целом по организации будет являться условной.

В соответствии с пунктом 2 статьи 237 НК РФ, налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Работодатель должен самостоятельно обеспечить учет пенсионных взносов по каждому работнику. На практике рекомендуется разделить уплаченный на солидарный счет взнос на количество работников, которые участвуют в программе пенсионного обеспечения в момент уплаты.

Обратите внимание! После вступления в силу планируемых изменений в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации в расходах по налогу на прибыль, будут учитываться расходы на пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. Налогоплательщикам, применяющим солидарные схемы, возможно, будет нужно либо переоформить договора пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, либо платить пенсионные и страховые взносы за счет расходов, не уменьшающих налог на прибыль.

Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления одинаковы с объектом налогообложения и налоговой базой по единому социальному налогу. Следовательно, на платежи, которые уплачивает организация в рамках отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, следует начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования Российской Федерации» установлен перечень выплат, на которые не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в том числе суммы страховых платежей (взносов), не превышающие в год 24-кратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, уплачиваемые работодателем по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам негосударственного пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами и страховыми организациями на срок не менее 5 лет и предусматривающим выплаты сумм в случаях установления застрахованному инвалидности и (или) достижения им пенсионного возраста, дающего право на установление государственной пенсии.

Пример.

В программе негосударственного пенсионного обеспечения участвуют 42 работника организации. Организация заключила договор с негосударственным пенсионным фондом на 42 работника.

В период с сентября по декабрь 2005 года в негосударственный пенсионный фонд ежемесячно уплачивается 15 300 рублей При этом в налоговую базу, по каждому конкретному из 42 застрахованных работников, будет включаться 364 рубля в месяц (15 300 рублей: 42 работника).

Сумма страхового взноса, которая пришлась на работника, в 2005 году не превысит 2400 рублей (364 рубля х 4 мес. = 1 456 рублей). Следовательно, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на платежи организации в фонд в сентябре - декабре 2005 года не начисляются.

Более подробно с вопросами, касающимися негосударственного пенсионного страхования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Негосударственное пенсионное страхование».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК