Налоговый учет займов и кредитов у организации - заемщика

С момента введения в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Нужно отметить, что в налоговом, как и в бухгалтерском учете, признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: будь то кредит, заем, товарный кредит, вексель и тому подобное.

Следует сразу обратить внимание на тот факт, что налоговый учет долговых обязательств принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Напомним читателю, что в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под прибылью понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями указанной главы.

Доходы в целях исчисления налога на прибыль делятся на доходы от реализации, внереализационные доходы и доходы, не учитываемые в целях налогообложения. Такая же классификация использована и в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком.

Если в бухгалтерском учете проценты по любым видам заимствований у организаций – заемщиков включаются в состав операционных расходов, то правилами главы 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ:

«расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса)».

относятся в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц).

Кроме того, глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик может использовать либо метод начисления, либо кассовый метод.

Напоминаем, что использование кассового метода могут себе позволить далеко не все предприятия, так как налоговое законодательство жестко ограничивает размер выручки от реализации: средняя выручка за предыдущие четыре квартала от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов, признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты, такое правило установлено статьей 273 НК РФ.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а порядок признания расходов – статьей 272 НК РФ.

Метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода. Это следует из пункта 8 статьи 272 НК РФ:

«По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)».

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется, в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Обратите внимание!

Распространив такое требование на дисконтные векселя, законодатель не установил порядок расчета процентов, принимаемых в качестве расходов по дисконтным векселям со сроком погашения «по предъявлении» либо «по предъявлении, но не ранее».

Срок обращения такого векселя предугадать невозможно, поэтому организация-векселедатель не имеет возможности рассчитать величину дисконта на конец каждого отчетного периода в течение срока обращения векселя.

Налоговые органы при начислении дисконта по таким векселям предлагают использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, то есть 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.

Пример 1.

Предположим, что ООО «Радуга» выпустило вексель, номинальная стоимость которого составляет 200 000 рублей, а разместила указанный вексель по цене ниже номинала (то есть с дисконтом) – 180 000 рублей. Дата выпуска векселя 15 января 2006 года. Срок оплаты – «по предъявлению, но не ранее 15 июля 2006 года» (181 день).

Так как ООО «Радуга» заранее не знает, когда данный вексель будет предъявлен к оплате, то следует определить его доходность.

Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям рекомендуется использовать следующие формулы:

1) процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

(№- K)       365

H (%) = -------------- x ---;

K              T

2) сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = K x H (%) x D / 365,

где:

H (%) - ставка для наращения доходов;

№- номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С - сумма процентного дохода.

На основании данных примера, определим процентную ставку для наращения процентов:

Н_(%) = (200 000 - 180 000) / 180 000 х 366 / (366 + 181) = 7,4%.

На 31.03.2004 года сумма дисконта, включаемого в расходы для целей налогообложения, будет равна 180 000 х 7,4 /100 х 76/366 = 2765,90 рубля.

В целях бухгалтерского учета эта сумма составит 20 000 / 547 х 76 = 2778,79 рубля.

Таким образом, для целей налогообложения на 31 марта 2006 года будет принята сумма 2765,90 рубля, в бухгалтерском учете же будет отражена сумма 2778,79 рубля.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено статьей 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

б) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными четырьмя правилами:

• определение вида долговых обязательств в соответствии со статьей 269 НК РФ;
• расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;
• дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода доходов и расходов;
• размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ.

В налоговом, также как и в бухгалтерском учете, полученные организацией – заемщиком средства по договорам займа или кредита не являются доходами организации. На это указывает подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы:

«в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований».

Аналогично, в налоговом учете возврат заемных средств, не считается расходом организации. Это положение следует из пункта 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы:

«в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований».

Если долговое обязательство выражено в условных единицах по согласованному курсу, то у организации, получающей заемные средства, могут возникать суммовые разницы по основной сумме долга.

Согласно положениям пункта 5.1 статьи 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы у налогоплательщика возникают в том случае, если сумма долгового обязательства, выраженного в условных денежных единицах, исчисленная по согласованному курсу на дату отражения в учете суммы кредита или займа, не соответствует фактически полученной сумме в рублях.

Условиями договора может быть предусмотрено предоставление заемных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах по согласованному курсу, либо на дату заключения договора, либо на дату перечисления заемных средств.

Если договор предусматривает, что заемные средства предоставляются по согласованному курсу на дату предоставления денежных средств, то суммовых разниц не будет, они возникают только в том случае, если курс согласовывается на дату заключения договора и при получении денежных средств курс изменился.

Мы уже отмечали, что в соответствии со статьей 251 НК РФ получение заемных средств является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по прибыли.

То же самое происходит и при погашении долгового обязательства (основной суммы долга).

Согласно пункту 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги). Получая заемные средства от заимодавца, заемщик приобретает предоставленную ему услугу. Таким образом, при осуществлении возврата заемных средств, суммовые разницы возникают.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ положительные суммовые разницы считаются у организации-заемщика внереализационными доходами, а отрицательные – внереализационными расходами на основании подпункта 5.1. пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В то же время, средства, направленные на погашение задолженности по договорам займа (кредита), не считаются расходом.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на наиболее раннюю из дат:

• на дату исполнения операции;
• на последний день отчетного (налогового) периода.

В том случае, если у организации, получившей заемные средства в иностранной валюте, на последний день отчетного (налогового) периода имеется непогашенная задолженность по такому договору, то она подлежит пересчету. Если курс валюты изменился, то возникнет курсовая разница.

Курсовые разницы учитываются аналогично суммовым разницам:

• положительные курсовые разницы являются внереализационными доходами, на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ;
• отрицательные - внереализационными расходами на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из приведенного материала становится понятно, что на сегодняшний день в отношении суммовых и курсовых разниц, возникающих по основной сумме долга, вопрос о том, в составе каких доходов (расходов) (в составе внереализационных доходов (расходов) или в составе доходов (расходов), не учитываемых для целей налогообложения) налогоплательщик должен учитывать указанные суммы, остается неурегулированным. Каждая из указанных точек зрения имеет право на существование, однако выбор остается за налогоплательщиком.

Рассматривая бухгалтерский учет операций с заемными средствами, мы определили, что затраты, возникающие при совершении операций с заемными средствами, подразделяются на:

• проценты, причитающиеся к оплате по полученным заимствованиям;
• курсовые и суммовые разницы;
• дополнительные, затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Разберем, как указанные затраты отражаются в налоговом учете.

Бухгалтерский и налоговый учет данного вида затрат принципиально отличаются. В соответствии с положениями главы 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав операционных расходов.

Различается и порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете, при приобретении (создании) инвестиционных активов:

• в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;
• в налоговом учете такие проценты, независимого от вида предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются расходами.

Различен порядок отражения процентов и при приобретении МПЗ.

В результате того, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учетах по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

Обратите внимание!

Проценты по договору займа (кредита) за фактическое время пользования заемными средствами, независимо от установленных договором сроков возврата заемных средств, могут быть признаны обоснованным расходом налогоплательщика всоответствии со статьями 252 и 265 НК РФ, при условии, что не нарушается гражданское законодательство.

В подтверждение сказанного обратимся к главе 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ,

«расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц)».

При досрочном погашении долгового обязательства, согласно абзацу 9 статьи 328 НК РФ, проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Когда долговое обязательство налогоплательщика не прекращено, то есть если соответствующий договор не расторгнут и продолжает действовать, главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок признания расходов (или же их непризнание).

Следовательно, независимо от предусмотренных договором сроков возврата привлеченных средств, в целях ведения налогового учета в соответствии со статьей 252 и 265 НК РФ, проценты могут быть признаны обоснованным расходом.

То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация – заемщик имеет право учесть эти расходы как обоснованные в целях налогообложения.

Особенности отнесения процентов и суммовых разниц  по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах к расходам  с 2006 года.

Особенности отнесения долговых обязательств в налоговом учете к расходам установлены статьей 269 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях».

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам уточняется, что сумма процентов, признаваемая в качестве расходов, признается исходя из первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подпункт 2 пункт 1 статья 265 НК РФ).

Практическим следствием такого уточнения будет то, что в случае повышения процентной ставки по договору займа, кредита или повышения доходности ценных бумаг организация сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения.

В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму, но не первоначально оговоренную.

Возможность принимать предельную величину признаваемых процентов исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ (или же исходя из 15% - если долговое обязательство оформлено в иностранной валюте) применяется при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями (ранее - перед любыми) (абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, какая ставка рефинансирования ЦБ РФ должна применяться:

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении иных долговых обязательств - применятся ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Ранее статья 269 НК РФ не содержала в себе правил определения применимой ставки рефинансирования ЦБ РФ,

поэтому до изменений, внесенных  Федеральным законом №58-ФЗ, следовало применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, (то есть в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ - на конец отчетного периода либо - при прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) - на дату погашения).

Федеральный закон №58-ФЗ внес изменения в абзац 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ:

«При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте».

Таким образом, одной из поправок в главу 25 НК РФ с 2006 года предписано учитывать проценты и суммовые разницы по договорам займа в условных единицах в составе нормируемых процентов по долговым обязательствам.

Также пункт  1 статьи 269 НК РФ дополнен следующими тремя абзацами, введеннымиФедеральным законом №58-ФЗ:

«В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов».

Далее в пунктах 2 – 4 статьи 269 НК РФ устанавливается порядок определения расходов процентов по контролируемой задолженности.

В пункте 2 статьи 269 НК РФ установлено, что к контролируемой задолженности (по отношению к расходам в виде процентов по которой применяются особые правила) относятся также долговые обязательства перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) организации-налогоплательщика, а также долговое обязательство, в отношении которого аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщиком.

Приведем содержание пунктов 3 и 4 статьи 269 НК РФ:

«3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса»

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Обратите внимание!

НКРФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит организация, получающая заемные средства должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств с помощью следующей формулы:

n

SUMSI x iI

I=1

Iср = ----------, где

n

SUMSI

I=1

I ср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

№- общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Нужно отметить, что на сегодняшний день данная статья НК РФ имеет один существенный недостаток. На основании положений, установленных абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения:

Если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения:

Предполагает, что в зависимости от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.

Наиболее правильной, на наш взгляд, следует считать вторую точку зрения, что подтверждается следующим примером:

Пример 2.

Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях, и при этом:

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процента [(100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,3) / (100 + 110 + 120)] x (120 : 100). Фактически по долговому обязательству  уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7 процента, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 - 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающим нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами, предлагаемыми налоговым законодательством:

Способ среднего уровня процентов.

При использовании данного способа налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

Рассмотрим примеры, чтобы порядок расчета процентов и признания их расходом был более понятен.

Пример 3.

Предположим, что ООО «Радуга» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 30% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 января 2006 года составляет 14% годовых. ООО «Радуга» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Радуга» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

• по рублевым кредитам и займам не более ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза;
• по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Радуга обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года.

(200 000 рублей х 30 :(366 х 100) х 12 дн.)= 1967,21 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза 14% х 1,1 = 15,4%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Радуга» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года составит:

(200 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 12 дн)= 1009,84 рубля.

Проценты в размере (1967,21 рубля - 1009,84 рубля) = 957,37 рубля ООО «Радуга» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 4.

Предположим, что ООО «Радуга» получило 20 января 2006 года кредит в коммерческом банке в размере 1000 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 80% годовых.

Кроме того, 5 февраля 2006 года ООО «Радуга» получило от ООО «Медея» заем в размере 200 000 рублей сроком на два месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 30 % годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 января 2006 года составляет 14% годовых.

ООО «Радуга» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного размера процентов, которые ООО «Радуга» сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2006 года у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Размер процентов, которые ООО «Радуга обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2006 года.

(1000 000 рублей х 80 :(366 х 100) х 12 дн.)= 26 229,51 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза 14% х 1,1 = 15,4%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Радуга» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2006 года составит:

(1000 000 рублей х 15,4:(366 х 100) х 12 дн.) = 5049,18 рубля.

Проценты в размере (26 229,51 рубля – 5 049,18 рубля) = 21 180,33 рубля ООО «Радуга» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2006 года.

Величина процентов, которую ООО «Радуга» должно уплатить в феврале 2006 года:

• по кредитному договору – (1000 000 рублей х 80 : (366 х 100) х 29 дн) = 63 387,98 рубля.
• по договору займа – (200 000 рублей х 30 : (366 х 100) х 25 дн.) = 4098,36 рубля.

Средний уровень процентов по полученным заемным средствам составляет (80% + 30%) : 2 = 55 %.

Сравним средний уровень процентов с процентами по кредитному договору и договору займа:

• по кредитному договору – (80% - 55%) = 25% - имеется отклонение размера процентов более 20% в большую сторону от 55%;
• по договору займа – (30% - 55%) = -25 % - имеется существенное отклонение размера процентов в меньшую сторону от 55%.

Следовательно, по каждому договору размер процентов по среднему уровню процентов составит:

• по кредитному договору (1000 000 рублей х 55: (366 х 100) х 29 дн.) = 43 579,24 рубля;
• по договору займа (200 000 рублей х 55: (366 х 100) х 25 дн.) = 7513,66 рубля.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в феврале 2006 года ООО «Радуга» сможет учесть в составе расходов именно эти суммы, полученные при использовании среднего уровня процентов.

Расчет процентов, которые ООО «Радуга» должно уплатить в марте осуществляется аналогично.

Обратите внимание!

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены особенности начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором - иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организации-заемщика. В этом случае предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам.

Если российская организация имеет непогашенное долговое обязательство, полученное от иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного (складочного) капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью) и сумма этой непогашенной задолженности более чем в три раза (а для банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал российской организации-заемщика, то проценты по такой задолженности, которые будут учтены в качестве расходов при налогообложении, рассчитываются в следующем порядке:

• проценты, фактически начисленные на последний день каждого отчетного (налогового) периода, умножаются на коэффициент капитализации;
• коэффициент капитализации определяется путем деления суммы задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранной организации в уставном (складочном) капитале организации-заемщика, полученный результат делится на три (для кредитных и лизинговых организаций на 12,5). Рассчитывается этот коэффициент на конец каждого отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание!

Имущество организации в зависимости от прав других лиц состоит из двух частей: собственного капитала и кредиторской задолженности.

Гарантии интересов кредиторов должна подтверждать стоимость чистых активов.

Пункт 4 статьи 90 ГК РФ и пункт 4 статьи 99 ГК РФ содержат следующее требование: величина уставного капитала организации не может быть меньше стоимости чистых активов. Величину собственного капитала или чистых активов определяют путем уменьшения общей балансовой стоимости имущества организации на сумму кредиторской задолженности.

Таким образом, собственный (уставный) капитал организации представляет собой разность между суммой активов и величиной обязательств организации без учета сумм задолженности организации по налогам и сборам.

Пунктом 4 статьи 269 НК РФ оставшаяся часть процентов приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая данные проценты иностранной организации, российская организация будет выступать налоговым агентом, то есть должна удержать с суммы этих процентов налог на прибыль по ставке 15% и уплатить в бюджет.

Приведем пример из консультационной практики  «BKR-Интерком-Аудит», касающийся пересчета дохода в целях налогообложения по процентам, предусмотренным договором займа.

Пример 5.

Вопрос:

«ООО является владельцем акций ЗАО. ООО предоставляет заём (рублевый, процентный) ЗАО. Предусмотренный договором процент составляет 1,2% годовых.

ООО предоставляет займы и другим юридическим лицам под 1,2% годовых.

Могут ли быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов к ООО согласно статьи 40 НК РФ (взаимозависимость) и пересчитан доход по данной сделке (и налогообложение) по % в ООО с учетом рыночной ставки кредитования организаций (например, по ставке рефинансирования), учитывая, что предоставление займа не является реализацией товаров (работ, услуг), но является сделкой между юридическими лицами».

Ответ:

Предлагаем Вам ознакомиться с нашими рекомендациями.

Согласно статье 153 ГК РФ:

«Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей».

Договор займа является  сделкой для целей определения цены  товаров, работ или услуг в рамках статьи 40 НК РФ.

В статье 40 НК РФ прямо указано:

«1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок».

Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации №41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»): пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того,  насколько бы ни отличалась цена сделки от рыночной,  в определенных условиях доначислить налоги только на этом основании нельзя  (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 января 2003 года №А56-19497/02).

Поскольку ИМНС не установила в ходе налоговой проверки факт заключения обществом сделок, аналогичных договору купли-продажи недвижимого имущества, у нее отсутствовала возможность установить отклонение цены названной сделки от уровня цен, применяемых обществом по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

В Вашей организации размер процентов по предоставленным займам составляет 1,2 % годовых и он одинаков при предоставлении займа, как взаимозависимому юридическому лицу, так  и при предоставлении займов другим юридическим лицам.

Ведь подпункт 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ предписывает сравнивать примененную цену с уровнем цен этого же налогоплательщика, использованным в аналогичных сделках.

Проще говоря, нужно выявить колебание цен именно у конкретного налогоплательщика.

А в Вашем случае колебания размера процентов при предоставлении займа не происходит.

Кроме того, необходимо оценивать сделки с идентичными или однородными товарами (работами, услугами).  Понятия идентичности и однородности товаров (работ, услуг) даны здесь же, в статье 40 НК РФ (пункты 6 и 7). Идентичными по НК РФ  признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них признаки, а однородными - имеющие сходные характеристики, состоящие из сходных компонентов и способные коммерчески заменять друг друга.

Но даже подтвержденной идентичности (однородности) товаров (работ, услуг) еще недостаточно для установления факта отклонения цены совершенной сделки от цен по другим сделкам, заключенным этим же налогоплательщиком. Ведь цена  очень часто зависит от условий сделки. Так, на размер процентов могут влиять способ и порядок оплаты, репутация заемщика, и т.д.

Следовательно, как и при сравнении с рыночной ценой, налоговики должны доказать сопоставимость сделок, цены по которым сравниваются.

Итак, для проверки соответствия цен (размера процентов по договору займа), примененных Вашей организацией, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговый орган должен сначала доказать целый ряд фактов. Во-первых, отклонение в уровне цен (размере процентов), применяемых самим налогоплательщиком. Во-вторых, совершение налогоплательщиком сравниваемых сделок в течение непродолжительного времени. В-третьих, превышение уровня отклонения в ценах (размере процентов) на 20 процентов. И, наконец, идентичность (однородность) реализованных (полученных) по таким сделкам процентов   и сопоставимость условий сделок. Только при одновременном наличии всех этих обстоятельств можно, наконец, сравнивать примененные цены с рыночной. Такие выводы сделал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 7 июля 2003 года по делу №А56-36999/02.

Согласно пункту 1 статьи 809 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части».

Таким образом, Вашей организации не может быть пересчитан доход (проценты - 1,2% годовых, предусмотренные договором займа) для целей налогообложения.

Предлагаем Вам ознакомиться с Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Окончание примера.

Рассматривая правила бухгалтерского учета процентов по заемным средствам, использованным на приобретение МПЗ, мы отмечали, что проценты, начисленные до момента МПЗ к учету, включаются в фактическую себестоимость последних. Такая ситуация возникает, например, когда покупатель перечисляет продавцу аванс. После постановки МПЗ на учет, проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на приобретение таких запасов, отражаются в составе операционных расходов.

В налоговом же учете проценты отражаются в составе внереализационных расходов. В результате имеем разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета и организации необходим специальный налоговый регистр, позволяющий скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения. Нормативная величина процентов, которую организация сможет включить в состав расходов, будет рассчитываться на основании такого налогового регистра.

Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 6.

Торговая организация в феврале 2006 года получила в коммерческом банке кредит на покупку товаров. Кредит банком предоставлен в размере 590 000 рублей сроком на два месяца под 40% годовых. Согласно условиям договора проценты перечисляются банку ежемесячно.

Сразу после получения заемных средств (в феврале) организация перечислила поставщику аванс в размере 590 000 рублей. Товары были получены в марте 2006 года. В конце марта сумма кредита была возвращена в банк. Торговая организация использует метод начисления.

В бухгалтерском учете торговой организации бухгалтер отразил данные хозяйственные операции следующим образом:

Таким образом, в бухгалтерском учете фактическая себестоимость данной партии товаров составит 518 699,45 рубля, а в налоговом учете – 500 000 рублей. Как видим, в результате того, что суммы процентов в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному, возникли расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

Для расчета нормативной величины процентов, которую можно учесть для целей налогообложения бухгалтер должен создать следующий налоговый регистр:

Регистр учета расходов по оплате процентов за 1 квартал 2006 года

Определив общую сумму процентов, начисленных за 1 квартал 2006 года, бухгалтер рассчитал норматив следующим образом.

Так как у организации в данном отчетном периоде нет сопоставимых долговых обязательств, следовательно, расчет процентов производится с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (14% х 1,1 = 15,4%).

Следовательно, нормативная величина процентов составит 14 895,08 рубля (590 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 60 дн.).

Сверхнормативная величина процентов составляет 23 793,44 рубля =(38 688,52 рубля –14 895,08  рубля) – эту сумму процентов бухгалтер отразит в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Окончание примера.

Если организация – заемщик использует полученные средства на эти цели, то также появляется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (строительство) инвестиционного актива, на основании пункта 23 ПБУ 15/01, включаются в их стоимость. Такой порядок отражения процентов действует только до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект будет построен и принят к учету, согласно пункту 30 данного бухгалтерского стандарта.

Кроме того, на сегодняшний день имеются еще два нормативных бухгалтерских документа, которые предусматривают аналогичный порядок. Это ПБУ 6/01 и Приказ Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000» (далее ПБУ 14/2000) .

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 проценты по кредитам, использованным на приобретение или строительство объектов основных средств, увеличивают первоначальную стоимость таких объектов. Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении нематериальных активов, на это указывает пункт 6 ПБУ 14/2000.

Сумма процентов учитывается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывается в дебет счета 01 «Основные средства» или счета 04 «Нематериальные активы». Следовательно, первоначальная стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

Пример 7.

Добавим в вышерассмотренный пример дополнительные данные. Предположим, что в марте 2006 года указанная торговая организация получила еще один банковский кредит для строительства здания склада. Кредит предоставлен банком в размере 1000 000 рублей сроком на четыре месяца под 30% годовых. За счет заемных средств организация начала строительство складского помещения, в мае 2006 года здание склада было введено в эксплуатацию. Приказом по учетной политике организации закреплено, что нормативная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (14% х 1,1 = 15,4%).

Для упрощения примера НДС не рассматриваем.

В бухгалтерском учете организации будут отражены следующие операции:

Исходя из приведенного примера, первоначальная стоимость данного объекта основных средств в налоговом учете будет отличаться от бухгалтерской первоначальной стоимости на сумму начисленных процентов, а именно на 50 000 рублей.

Бухгалтер торговой организации отразил общую сумму процентов по кредитам в регистре налогового учета следующим образом:

Регистр учета расходов по оплате процентов за полугодие 2006 года

Определив общую сумму процентов по кредитам, уплаченную в отчетном периоде, бухгалтер рассчитал их нормативную величину.

Всего за отчетный период начислено процентов – 138 688,52 рубля.

Норматив составляет 66 228, 41 рубля (590 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 60 дн. + 1000 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 122 дн.). Именно эту сумму бухгалтер организации сможет учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Если организация – заемщик указывает, что цель получения кредита – пополнение оборотных средств, то это позволяет организации учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации – заемщику сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Расчет нормы процентов осуществляется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ.

Отражение в налоговом учете курсовых и суммовых разниц, относящихся к процентам по долговым обязательствам .

Курсовая разница.

Такая разница возникает, когда момент начисления процентов по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, не совпадает с моментом уплаты начисленных процентов.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Мы уже отмечали, что момент признания расходов зависит у налогоплательщика от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе начисления, на основании статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их начисления.

На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец отчетного (налогового периода). Возникающие курсовые разницы отражаются налогоплательщиком:

• положительные курсовые разницы - в составе внереализационных доходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ;
• отрицательные курсовые разницы – в составе внереализационных расходов на основании положений подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В том случае, если налогоплательщик использует кассовый метод, то курсовые разницы по начисленным процентам возникать не будут. Напомним, что при кассовом методе произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.

Суммовая разница.

В соответствии с пунктом 9 статьи 272 НК РФ суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности. Исходя из этого, суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при методе начисления. Отражаются суммовые разницы в налоговом учете аналогично курсовым.

Отражение в налоговом учете дополнительных затрат по долговым обязательствам .

Все затраты, которые несет организация-заемщик, осуществляя операции с заемными средствами, можно условно разделить на основные затраты и дополнительные.

К основным, конечно, относятся проценты, причитающиеся к оплате за пользование заемными средствами, а также курсовые и суммовые разницы, возникающие по процентам. Такие затраты организация отражает в учете в соответствии с условиями договора займа или кредита.

Понятие «дополнительных затрат, произведенных в связи с получением заемных средств» в НК РФ отсутствует. Данное понятие используется только в бухгалтерском учете.

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

• юридических и консультационных услуг;
• копировально-множительных работ;
• налогов и сборов;
• экспертиз;
• услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Напомним, что в бухгалтерском учете подобные расходы отражаются в составе операционных расходов. В налоговом учете такого понятия как «операционные расходы» не существует.

Рассмотрим, в составе каких расходов налогоплательщик должен отражать вышеперечисленные затраты в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг - на основании пунктов 14 и 15 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением заемных средств, а также копировально-множительные работы учитываются в составе прочих расходов на основании пункта 25 статьи 264 НК РФ.

Вычитаемые суммы налогов и сборов, предъявленных организации – заемщику на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ представляют собой суммы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Иначе говоря, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо расходы, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с НК РФ определить в составе каких расходов она должна отразить указанные расходы.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора.

Пример 8.

Предположим, что строительная организация получила 10 января 2006 года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 12 000 рублей (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на операционные расходы.

Окончание примера.

Существенные изменения, внесенные пунктом 20 статьи 1 Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Закон №119-ФЗ), в статью 171 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, касаются вычетов сумм НДС.

Согласно изменениям, внесенным в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 года для вычета суммы НДС достаточно того, чтобы сумма налога была предъявлена налогоплательщику НДС,  был счет-фактура и приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты налогоплательщиком к учету.

Когда финансово-хозяйственную деятельность организации связана с приобретением товаров (работ, услуг) за счет заемных средств  постоянного контрагента, организация-заемщик должна выполнить все условия, при которых она имеет право отнести к вычету из бюджета суммы НДС  по принятым на учет товарам

До названных изменений, то есть до 1 января 2006 года,  относить к вычету суммы НДС можно было лишь после погашения задолженности по принятым на учет товарам (работам, услугам), так как условие оплаты товара (работ, услуг) поставщику было обязательным.

Как показывает судебная практика, правомерность отнесения организациями сумм НДС к вычету по товарам, полученным за счет заемных средств и принятым на учет, проверяется налоговыми органами при проверках. При этом много спорных моментов возникало именно из-за того, что организация-заемщик по принятым на учет товарам (работам, услугам) неправомерно относила к вычету суммы НДС, не погасив задолженность по заемным средствам, на которые эти товары (работы, услуги) были приобретены. С 1 января 2006 года факт оплаты сумм налога, предъявленных налогоплательщику к оплате, роли не играет. Это является существенным изменением в учете организации-заемщика.

Таким образом, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет заемных средств относить к вычету суммы НДС с 1 января 2006 года можно независимо от погашения задолженности заемщика перед организацией-контрагентом, после выполнения следующих условий:

1. на руках у налогоплательщика есть счет-фактура от поставщика на приобретенные товары (работы, услуги) или имущественные права;
2. товары (работы, услуги), а также имущественные права, указанные в счете-фактуре, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
3. приобретенные товары (работы, услуги) или имущественные права приняты налогоплательщиком к учету.

Однако, налогоплательщику не стоит забывать, что принятие НДС к вычету из бюджета остается весьма спорным вопросом на сегодняшний день. Это связано с принятием Постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В связи с этим, читателям необходимо дать рекомендацию изучить все нюансы, связанные с вычетом НДС и выполнить все требования законодательства, чтобы подтвердить законность действий по данному вопросу перед налоговыми органами, а если возникнет необходимость и в судебных инстанциях.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года Закон №119-ФЗ вносит изменение в налоговое законодательство, в связи с которым моментом определения налоговой базы является момент отгрузки товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, в частности, приобретаемых (поставляемых) за счет заемных средств. В связи с этим налогоплательщиков, по-видимому, ждут изменения, которые найдут отражение в оформлении книги покупок и книги продаж.

Следовательно, налогоплательщик - заемщик будет иметь право сделать запись в книгу покупок в момент отгрузки ему продавцом товаров (работ, услуг) или имущественных прав, приобретенных за счет заемных средств. А воспользоваться правом на вычет сумм НДС налогоплательщик сможет  только при соблюдении трех названных условий.

В связи с тем, что факт оплаты с 1 января 2006 года роли не играет, при наличии счета-фактуры налогоплательщик НДС сможет смело воспользоваться правом на вычет сумм НДС по полученному счету-фактуре из бюджета при принятии на учет товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Приведем пример из арбитражной практики, в котором организация (клиент ЗАО «BKR Интерком – Аудит») в суде оспаривала решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неуплату НДС. Налоговый орган объясняет свое решение неправомерностью вычета сумм НДС по товарам, приобретенным за счет заемных средств. Доначисление налога судом признано недействительным, т.к. обоснованность применения налогового вычета по данному налогу подтверждена доказательствами.

Пример 9.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2005 года №Ф04-6683/2005(15222-А46-31).

ООО «Диорит»  обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС по Ленинскому АО города Омска (далее - налоговая инспекция) о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС, и  доначислении налога в бюджет.

Решением суда первой инстанции заявленные требования нашего клиента удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда, считая принятое судом решение необоснованным и не соответствующим нормам материального права.

ООО «Диорит», осуществляя финансово-хозяйственную деятельность с контрагентом ООО, в соответствии с нормами гражданского законодательства избрал для себя в отсутствие собственных достаточных средств такую форму взаимоотношений, как приобретение товаров за счет заемных средств - средств контрагента ООО, погашая затем задолженность перед ним.

Судом установлено, что задолженность ООО перед указанным контрагентом, имевшаяся по сделкам, по которым он отнес НДС к вычету в проверяемом периоде, погашена. Об этом свидетельствуют копии первичных бухгалтерских документов (договоры займа, акты зачета взаимной задолженности, платежные поручения и др.), представленные заявителем в суд, а ранее в налоговую инспекцию при проведении выездной налоговой проверки. При этом данные документы не вызвали у налогового органа сомнений.

Увеличение же кредиторской задолженности ООО перед своим контрагентом на 1 января 2003 года, как следует из материалов дела, связано с заключением договоров займа в дальнейшем. Последнее не опровергается налоговой инспекцией и не может само по себе свидетельствовать об отсутствии у ООО оснований для предъявления НДС по ранее совершенным сделкам к налоговому вычету.

Суд пришел к правомерному выводу о том, что ООО обоснованно предъявило к налоговому вычету НДС за 2002 - 2003 годы, а доначисление этого налога, исчисление пени, привлечение к налоговой ответственности незаконно.

Суд в кассационной инстанции обоснованно признал решение налоговой инспекции в оспариваемой части по предложенным налоговым органом основаниям недействительным.

Таким образом, арбитражный суд всесторонне и полно исследовав материалы дела, дал надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона.

При таких обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции, и Федеральный арбитражный суд решение Арбитражного суда Омской области по делу нашего клиента оставил без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Окончание примера.

Многочисленные примеры из арбитражной практики даже первых месяцев 2006 года показывают, что у налоговых инспекций основанием для признания неправомерным принятия к вычету сумм НДС послужила его уплата за счет полученных заемных денежных средств. Статьи 171 и 172 НК РФ не предусматривают запрета в применении налоговых вычетов в случае расчета налогоплательщиком за приобретенные товары (работы, услуги) заемными средствами и не определяют в качестве условия для их применения погашение заемных обязательств в соответствующем налоговом периоде.

При рассмотрении споров между налоговыми инспекциями и организациями-налогоплательщиками Федеральные арбитражные суды ссылаются на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 года №324-О «По ходатайству российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» и Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 года №4149/04. Названные акты указывают на право налогоплательщика на вычет суммы НДС, уплаченной за счет заемных денежных средств, до момента исполнения последним обязанности по возврату суммы займа, в случае если недобросовестность налогоплательщика налоговым органом не доказана.

Арбитражная практика первого полугодия 2006 года показывает, что суды, рассматривают споры, распространяющиеся на правоотношения, возникшие до 1 января 2006 года. В связи с этим, налоговые органы предъявляют требование к налогоплательщикам – погасить суммы займа в налоговом периоде, за который был заявлен к вычету НДС. Невыполнение названного требования, по мнению налоговой инспекции, свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат по уплате налога поставщику товаров (работ, услуг).

Но ещё до последних изменений главы 21 НК РФ, при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения налогоплательщиком сумм займа в силу положений статьи 807 ГК РФ и норм главы 21 НК РФ не мог иметь правового значения для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов.

Основное изменение, вступившее в силу на правоотношения с 1 января 2006 года, дает возможность принимать к вычету суммы НДС независимо от оплаты или, в случае использования заемных средств, - возврата займодавцу, но при безусловном соблюдении других установленных Законом №119-ФЗ требований.

В следующем примере из арбитражной практики между двумя организациями был заключен договор займа: ООО обязалось выпустить и разместить облигации, а затем передать полученную в результате размещения названных облигаций указанную сумму денежных средств ОАО. Поручителем по данному займу выступало ОАО, которое обязалось оплатить услуги эмитента, связанные с привлечением указанных денежных средств.

После размещения облигаций ООО передало ОАО по договорам займа привлеченную сумму денежных средств, а ОАО оплатило эмитенту его услуги, в том числе выделенный в счете-фактуре НДС.

По мнению арбитражного суда, налоговое законодательство не ставит право добросовестного налогоплательщика на возмещение НДС в зависимость от уплаты этого налога в бюджет его контрагентами.

Например, по мнению налоговой инспекции выставление поставщиком счета-фактуры с выделенной суммой НДС по операции, не облагаемой НДС, является нарушением налогового законодательства.

Федеральные арбитражные суды полагают, что источник возмещения данного налога, исходя из требования пункта 5 статьи 173 НК РФ, в бюджете заложен.

В подтверждение такой позиции приведем содержание пункта 5 статьи 173 НК РФ:

«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)».

Данный пример из арбитражной практики говорит также и о том, что названное инспекцией нарушение контрагентом ОАО налогового законодательства не может служить достаточным основанием для отказа ОАО в праве на применение налогового вычета.

Пример 10.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 года №А82-14480/2004-14.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа рассматривал дело между ОАО и Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области.

ООО «САТУРН-Инвест» передало ОАО по договорам займа привлеченную сумму денежных средств, а ОАО оплатило эмитенту его услуги, в том числе выделенный в счете-фактуре НДС.

ОАО представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС, в которой заявило к возмещению сумму НДС, уплаченного ООО «САТУРН-Инвест».

По мнению налоговой инспекции указанная сумма налога незаконно предъявлена налогоплательщикам к вычету с оказанных ООО «САТУРН-Инвест» услуг по организации выпуска и размещения облигаций, которые в силу положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Федеральный арбитражный суд постановил считать необоснованным отказ ОАО в праве на применение налогового вычета из бюджета.

Между организацией-налогоплательщиком и поставщиком услуг был заключен договор о новации переведенного долга в заемное обязательство с погашением его в установленный договором срок. Довод налогового органа о неправомерности предъявления к вычету сумм НДС также был основан на том, что у организации-налогоплательщика отсутствовали реальные затраты в связи с расчетом за приобретенные товары заемными средствами.

Пример 11.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2006 года №А19-9243/05-20-Ф02-6913/05-С1.

ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал спор между МУП «Производственное объединение «Тепловодоканал» и  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Иркутской области и Усть-Ордынскому Бурятскому автономному округу.

Заявитель кассационной жалобы не согласен с выводом суда о правомерности применения предприятием налоговых вычетов. По мнению инспекции, оплата начисленных поставщиком сумм налога с помощью заемных средств, полученных по договору займа, позволяет принимать начисленные суммы налога к вычету только в момент исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату сумм займа.

Налоговый орган указал, что суммы займа не были погашены предприятием в налоговом периоде, за который был заявлен к вычету НДС, что свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат по уплате налога поставщику товаров (работ, услуг).

Довод налогового органа о том, что у предприятия отсутствовали реальные затраты в связи с расчетом за приобретенные товары заемными средствами, был проверен арбитражным судом и правомерно отклонен.

Арбитражный суд исходил из того, что между предприятием и ОАО «Иркутскэнерго» 24 октября 2002 года был заключен договор №2 о новации переведенного долга в заемное обязательство с погашением его в срок с января 2003 года по декабрь 2005 года. При этом частично сумма долга погашена реализацией услуг аренды тепловых сетей, в остальной части сумма долга также была погашена, что налогоплательщик подтвердил уведомлениями о проведении зачета.

Статьи 171 и 172 НК РФ не предусматривают запрета в применении налоговых вычетов в случае расчета налогоплательщиком за приобретенные товары (работы, услуги) заемными средствами и не определяют в качестве условия для их применения погашение заемных обязательств в соответствующем налоговом периоде.

Названное Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа подтверждает незаконность решения инспекции о привлечении МУП «Производственное объединение «Тепловодоканал» к налоговой ответственности.

Во всех следующих примерах Арбитражный суд пришел к правомерному выводу о соблюдении налогоплательщиком всех необходимых условий для подтверждения своего права на применение налоговых вычетов по НДС в установленном размере. Использование налогоплательщиком заемных средств при расчетах с поставщиками не может быть основанием для отказа в применении вычетов по НДС, если налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика.

Пример 12.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 января 2006 года №Ф04-9429/2005(18405-А27-6).

ООО «БелазСибСнаб» и ФНС Российской Федерации №9 по Кемеровской области, г. Анжеро-Судженск. Арбитражный суд, удовлетворив заявленные требования, сделал обоснованный вывод о том, что налогоплательщиком документально подтверждено право на предоставление налоговых вычетов, а налоговым органом не доказано нарушение налогоплательщиком статей 171, 172 НК РФ. Оплата товара заемными денежными средствами не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС, так как денежные средства, полученные ООО «БелазСибСнаб» по договору займа в соответствии со статьей 807 ГК РФ, являются его собственными денежными средствами.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу ту же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Арбитражный суд сделал обоснованный вывод об оплате приобретенных товаров ООО «БелазСибСнаб» за счет собственных средств.

Право налогоплательщика на предоставление вычетов по НДС не связано с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик производит оплату налога, не устанавливается и обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Использование заемных средств налогоплательщиком при расчетах с поставщиками за приобретенные товары (работы, услуги) не может быть признано законным основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Доводы налогового органа о не возврате налогоплательщиком средств по договору займа правомерно отклонены арбитражным судом апелляционной инстанции, поскольку данное обстоятельство не противоречит нормам статей 171, 172 НК РФ и не может служить основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов.

Пример 13.

Постановление ФАС Центрального округа от 13 января 2006 года №А14-14147/2005/504/34.

Основанием для принятия решения в споре между ООО «Торговый дом «Меркурий» и Межрайонной инспекции ФНС Российской Федерации №4 по Воронежской области послужил вывод налогового органа о том, что оплата товаров произведена заявителем путем передачи векселей третьих лиц, полученных ООО «Торговый дом «Меркурий» по договорам займа, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовали реальные затраты по приобретению товарно-материальных ценностей и оплате предъявленных сумм налога.

Из материалов дела следует, что оплата товара поставщикам произведена заявителем векселями третьих лиц, полученных им по договорам займа

Уплата заявителем НДС за счет заемных средств не лишает его права на возмещение этого налога из бюджета. Как указано в пункте 4 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 ноября 2004 года №324-О «По ходатайству российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», уплата сумм НДС за счет заемных средств не свидетельствует о том, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет до момента исполнения им обязанности по возврату займа.

Инспекция не привела доказательств отсутствия у заявителя намерений возвратить заимодавцу суммы полученных займов.

Кроме того, материалами дела подтверждается погашение задолженности общества перед кредиторами.

То обстоятельство, что в расчетах налогоплательщиком использованы векселя третьих лиц, полученных им по договорам займа, не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в последующем вычете НДС при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

Доказательств наличия в действиях общества признаков недобросовестности налоговым органом не представлено.

ФАС оставил без удовлетворения кассационную жалобу налоговой инспекции.

Пример 14.

Постановление ФАС Центрального округа от 17 января 2006 года №А48-4190/05-15.

Судом отклонена кассационная жалоба Инспекции ФНС Российской Федерации по Заводскому району г. Орла. Налоговая инспекция не заявила о наличии каких-либо доказательств недобросовестности действий налогоплательщика - ЗАО «Приокский-Терминал» в целях неправомерного налогового вычета.

Таким образом, правовых оснований для вывода об отсутствии у ЗАО «Приокский-Терминал» права предъявить уплаченный НДС к вычету по спорным декларациям (по НДС) не имелось.

Пример 15.

Постановление ФАС Московского округа от 18, 11 января 2006 года №КА-А40/13383-05.

Довод судебной жалобы ИФНС РФ №3 по г. Москве о том, что для оплаты приобретенного самолета налогоплательщиком ООО «Меридиан-Лизинг» использовались заемные средства, не противоречит положениям налогового законодательства.

Несмотря на установленный судами факт, что поступившие заемные средства в оборот ООО являются его собственными денежными средствами, сам по себе факт наличия заемных средств при оплате товара не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, вывод судов о том, что налогоплательщик подтвердил свое право на применение налогового вычета и оспариваемое решение налогового органа нарушает права налогоплательщика, является правильным.

Пример 16.

Постановление ФАС Московского округа от 13,19 января 2006 года №КА-А40/13573-05.

Отказывая ИФНС №7 по г. Москве во взыскании штрафа,  суд исходил из соблюдения ООО «Катерпиллар-Файнэншл» законодательных норм Российской Федерации при применении вычета по НДС на сумму затрат, связанных с приобретением техники, недоказанности налоговым органом доводов о недобросовестности налогоплательщика, произведшего расчеты за приобретенную технику как собственными, так и заемными средствами.

В результате проверки налоговая инспекция сделала вывод о завышении сумм налоговых вычетов и, как следствие, неполной уплате НДС, в связи с приобретением товарно-материальных ценностей (техники) за счет заемных средств, полученных от компании «Катерпиллар Интернейшнл Финанс» (Ирландия), возврат которых в 2002 году не осуществлен. Инспекция указала также, что техника приобреталась через дилерскую сеть компании «Катерпиллар» в России, и все организации, участвовавшие в расчетах, входя в международную группу компании «Катерпиллар», то есть средства, получаемые Обществом в виде займа от одной из компаний группы и направляемые на приобретение техники.

Суд решил, что положения статьи 172 НК РФ не ставят право на вычет уплаченных поставщикам сумм НДС в зависимость от принадлежности налогоплательщика к какой-либо международной группе. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Факт предъявления налогоплательщику НДС, наличие у него счетов-фактур, выставленных поставщиками, и платежных документов, подтверждающих их оплату, принятие на учет приобретенных товаров Инспекцией не оспаривается и подтвержден представленными ответчиком в материалы дела доказательствами. 

Суды сделали правильный вывод о том, что налоговым органом не подтверждено отсутствие у налогоплательщика реальных затрат, связанных с приобретением техники, поскольку таковое имеет место только тогда, когда будет установлено, что имущество, использованное налогоплательщиком для оплаты сумм НДС поставщику, явно не будет оплачено в будущем, т.е. когда налогоплательщик действует недобросовестно.

Из договора займа следует, что заемные средства подлежат возврату. При этом, согласно пункту 5 договора, заемщик обязан возвращать заемные средства по требованию заимодавца и вправе возвратить их без предъявления такого требования.

Налоговый орган не представил доказательств того, что договор займа был заключен без намерения его погашения.

Между тем представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о принятии мер к погашению займа.

Проверив представленные поставщиками ответчика книги продаж, налоговые декларации, суды пришли к выводу о включении последними в выручку от реализации товаров (работ, услуг) полученных от ответчика средств за реализованную ему технику, притом, что при проведении налоговой проверки Инспекция не исследовала, сопровождалась ли уплата Обществом налога поставщикам исполнением ими корреспондирующей обязанности по уплате налога в бюджет.

На сумму примененных ответчиком вычетов была уменьшена сумма, возмещенная из бюджета его контрагентом - ООО «Мантрак Восток».

Таким образом, реализованному ответчиком праву на налоговый вычет по указанным счетам-фактурам корреспондировали исполненная контрагентом обязанность по включению НДС в декларацию и соразмерное уменьшение возмещенных контрагенту из бюджета сумм налога.

Пример 17.

Постановление ФАС Московского округа от 20, 23 января 2006 года №КА-А40/13961-05-П.

Организацией ООО «Брэндфорд Рефриджерейшн» оплата товарно-материальных ценностей производилась из заемных средств.  

По мнению налогового органа - ИМНС РФ №43 по Северному административному округу г. Москвы, право на вычет НДС возникает в момент исполнения обязанности по возврату суммы займа.

Налоговая инспекция полагает, что ООО завысило налоговые вычеты по НДС по   приобретенным у ООО «Триада Глобал» основным средствам, оплаченным за счет заемных средств - кредитной линии АКБ «Алеф-Банк», открытой по кредитному договору. По указанному основанию инспекцией ФНС доначислен НДС,  взысканы пени и наложена налоговая санкция.

В Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №3-п «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс», анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Собственник денежных средств, перечисленных Обществу и использованных для погашения займа, использованного для приобретения товарно-материальных ценностей, - Компания «Гидесс Инвестмент ЛЛС» - определил целевое назначение средств - вклад в имущество ООО «Брэндфорд Рефриджерейшн», рассчитывая на уменьшение обязательств Общества и увеличение стоимости своей доли в имуществе Общества.

Таким образом, полученные средства нельзя считать безвозмездными, в связи, с чемПостановлением ФАС Арбитражного суда Московского округа кассационная жалоба ИФНС Российской Федерации №3 по г. Москве оставлена без удовлетворения.

Пример 18.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 года №Ф04-9850/2005(19018-А27-15).

ФАС Западно-Сибирского округа решал спор инспекции ФНС по Центральному району г. Новокузнецка и ООО «Кузбассразрезугольтранс».

1. Основанием для доначисления налогов явилось то обстоятельство, что налогоплательщиком не велся раздельный учет входного НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым этим налогом; операциями, не облагаемыми НДС, налоговый орган указал реализацию векселей.

Судом в ходе рассмотрения дела установлено, что общество не занималось реализацией векселей и не являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг. Все векселя использовались обществом как средство платежа за выполненные работы и оказанные услуги.

передачу векселя третьего лица в оплату товаров нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

2. Судом, исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ, признан обоснованным вычет НДС на сумму 2035 руб. по товарам непроизводственного характера.

Суд пришел к выводу, что приобретенные товары необходимы обществу для ведения его уставной деятельности.

3. Суд обеих инстанций признал неправомерным вывод налогового органа о завышении налоговых вычетов по НДС, вследствие несоответствия данных, отраженных в книге покупок, с данными налоговой декларации.

Судом установлено, что налогоплательщиком выполнены требования статей 168, 169, 171, 172 НК РФ, а именно полученные товары оплачены и отражены в учете, представлены первичные документы по реализации и приобретению товаров, а также надлежаще оформленные счета-фактуры.

Кассационная инстанция, поддерживая судебные акты в этой части, считает обоснованным довод суда о неправомерности определения налоговым органом суммы НДС на основании книги покупок.

Пример 19.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24-26 января 2006 года №А55-1357/05.

Налоговым органом - Межрайонной инспекции ФНС Российской Федерации №3 по Самарской области - установлено отсутствие у ЗАО «Сызрань-Терминал» права на получение вычетов по НДС в размере 28765604 руб., поскольку налогоплательщик при расчетах с поставщиками ООО «Баррель плюс» за выполненные работы использовал заемные денежные средства, полученные в результате операций с векселями, и не осуществлял реальных затрат по уплате налога на добавленную стоимость указанному поставщику за счет собственных денежных средств или собственного имущества.

Ввиду того, что доказательств недобросовестных действий заявителя в целях неправомерного получения налогового вычета ответчик суду не представил, ФАС Поволжского округа оставил кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС - без удовлетворения.

Пример 20.

Постановление ФАС Поволжского округа от 26 января 2006 года №А55-6893/05.

Выводы налогового органа - Межрайонной инспекции ФНС Российской Федерации №15 по Самарской области - о том, что оплата налогоплательщиком ЗАО «Трансмаш» приобретенного оборудования ценными бумагами, приобретенными за счет заемных средств, исключает возможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов в отношении суммы НДС, уплаченного поставщику, являются ошибочными и противоречащими положениям определения Конституционного Суда Российской Федерацииот 4 ноября 2004 года  №324-О «По ходатайству российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года №169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» и Постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 года №4149/04.

Судом установлено отсутствие подтверждения, что приобретенные налогоплательщиком товары (услуги) не только не оплачены, но и не подлежат оплате в будущем.

Пример 21.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 февраля 2006 года №Ф04-10063/2005(19208-А46-14).

 и ФНС Российской Федерации по Кировскому административному округу г. Омска

В кассационной жалобе Федеральная налоговая службы Российской Федерации по Кировскому административному округу г. Омска просит отменить решение суда и принять новый судебный акт по делу ООО «Парфюм-Надежда». Налоговый орган не согласен с выводом суда о недействительности оспариваемого решения, поскольку, по мнению налогового органа, вычет по НДС налогоплательщиком заявлен неправомерно, в связи с экономической необоснованностью маркетинговых услуг, а также оплатой данных услуг заемными средствами.

При этом оплата произведена за счет заемных денежных средств, полученных по договору беспроцентного займа, заключенному ООО с его учредителем.

Суд также установил, что общество в течение 2005 года производило погашение займа учредителю.

Факт использования заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Еще один повод у налогового органа усомниться в правильности начисления налогов и принятия к вычету сумм НДС – наличие в деятельности организации-налогоплательщика операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения операций в спорном налоговом периоде.

Материалами следующего дела Уральского округа подтверждено ведение заявителем в проверяемом периоде раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций, при этом расходы, которые прямо относятся к тем или иным операциям, учитывались обществом раздельно, следовательно, налоговые вычеты применены им правомерно и выводы судов в отношении необоснованного начисления налоговым органом налогов являются правильными.

Пример 22.

Постановление ФАС Уральского округа от 13 января 2006 года №Ф09-6036/05-С2.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией ФНС по Ленинскому району г. Перми выявлено осуществление ООО «Пермская финансово-производственная группа» операций, подлежащих налогообложению НДС и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в связи, с чем он обязан вести раздельный учет таких операций. К операциям, не подлежащим налогообложению, заинтересованным лицом отнесена реализация векселей банка в виде оплаты ими купленных товаров (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ) и предоставление банку займа путем приобретения у него векселей с последующим предъявлением их к оплате (подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ). При этом стоимость векселей не учтена обществом в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Таким образом, заявителем неправильно определена пропорция в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Ведение заявителем в проверяемом периоде раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций. При этом расходы, которые прямо относятся к тем или иным операциям, учитывались обществом раздельно.

Общехозяйственные расходы, которые относятся и к тем и к другим операциям определялись расчетным методом. Поскольку такие расходы общества составили менее 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, у него отсутствовала обязанность по определению указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ пропорции. Таким образом, налоговые вычеты применены им правомерно.

Расходы являются документально подтвержденными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суд признал недействительным решение ИФНС по Ленинскому району г. Перми о начислении организации-налогоплательщику НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа.

В следующем примере ФАС Поволжского округа ссылается на норму НК РФ, согласно которой оплатой товара признается прекращение обязательства зачетом. Суммы НДС по товарам, расчеты за которые производятся без фактического движения средств (заключение договоров об уступке права требования, перевод долга, зачет встречных требований), принимаются к вычету на общих основаниях.

Пример 23.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16, 19 января 2006 года №Ф09-5637/05-С2.

Стороны данного спора: Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Октябрьскому Республики Башкортостан и ОАО «Октябрьский кожевенно-обувной комбинат».

Спор между сторонами возник по поводу отнесения к вычетам НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, по товарам, обязательства, по оплате которых прекращены в связи с заключением договоров об уступке права требования, переводе долга и соглашений о взаимозачете, а также по поводу правомерности формирования обществом состава налоговых вычетов, исходя из ставки 20% по НДС, предъявленному поставщиком и оплаченному обществом по товарообменной операции, в ходе которой расчет за полученный товар осуществлен встречной поставкой товаров с предъявлением к оплате покупателю НДС, рассчитанного по ставке 10%.

Согласна подпункта 2 пункта 2 статьи 167 НК РФ, оплатой товара признается прекращение обязательства зачетом.

Фактическая оплата товара с учетом налога и представление соответствующих счетов-фактур установлены судом и подтверждаются материалами дела. Таким образом, налогоплательщик выполнил условия статей 167, 171, 172 НК РФ Постановление ФАС Поволжского округа от 16, 19 января 2006 года №Ф09-5637/05-С2.

По мнению инспекции, действия общества по применению в составе налоговых вычетов НДС по ставке 20% не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 172 НК РФ, который предусматривает исчисление налога исходя из балансовой стоимости собственного имущества, использованного налогоплательщиком в расчетах по товарообменным операциям.

ФАС Поволжского округа кассационную жалобу Инспекции оставил без удовлетворения.

Налоговая инспекция считает также неправомерным применение налогоплательщиком вычета при расчете заемными средствами, задолженность по которым не погашена.

Пример 24.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2006 года №А10-4261/05-Ф02-6899/05-С1.

Суд правомерно признал незаконным решение налогового органа в части взыскания НДС, пени и штрафных санкций, поскольку налоговый орган не установил фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика при предъявлении сумм налога к вычету из бюджета.

Данный пример показывает также, что должно быть соблюдено следующее требование: сумма НДС, предъявленная к вычету по налоговой декларации, должна соответствовать сумме налога, отраженной в книге покупок налогоплательщика за соответствующий налоговый период.

Пример 25.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 февраля 2006 года №А74-633/05-Ф02-6855/05-С1-147/06-С1.

По мнению инспекции, налогоплательщиком ООО «Саяногорскхлебопродукт»  неправомерно предъявлен к вычету НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушением требований статьи 169 НК РФ, а также уплаченный поставщикам имущества, приобретенного за счет заемных денежных средств.

Общество также обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты Арбитражного суда Республики Хакасия в части отказа в признании незаконным решения инспекции по эпизоду применения вычета по НДС в случае расчета за приобретенное имущество заемными средствами.

Федеральный арбитражный суд признал, что налоговая инспекция неправомерно отказала в применении названных налоговых вычетов.

ФАС согласился с налоговой инспекцией по другому эпизоду, связанному с НДС.

Сумма НДС, предъявленная к вычету по налоговой декларации, должна соответствовать сумме налога, отраженной в книге покупок налогоплательщика за соответствующий налоговый период. У налогоплательщика названное требование не соблюдено.

Следовательно, арбитражным судом сделан правильный вывод о неполной уплате обществом за указанные периоды НДС и, соответственно, правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по данному эпизоду, доначисления налога и пеней.

Оплата поставщикам простым векселем.

Иск о признании недействительным решения налогового органа подлежит удовлетворению в части доначисления НДС, пени и штрафа по эпизодам, касающимся оплаты товаров поставщику простым векселем и применения вычета по НДС, оплаченного за счет кредитных средств, а также в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду, касающемуся исчисления прибыли по базе переходного периода.

Пример 26.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 года №Ф04-89/2006(19322-А70-15).

ФАС Западно-Сибирского округа в споре между ОАО «Тюменгазстрой» и ИФНС по г. Тюмени №3 указывает на право налогоплательщика на вычет суммы НДС, уплаченной за счет заемных денежных средств, до момента исполнения последним обязанности по возврату суммы займа, в случае если недобросовестность налогоплательщика налоговым органом не доказана.

Право заявления налоговых вычетов по НДС возникло у налогоплательщика лишь после возврата кредита в ноябре 2003 года и июле 2004 года.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в определении от 4 ноября 2004 года №324-О «По ходатайству российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения конституционного суда российской федерации от 8 апреля 2004 года №169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», из определения от 8 апреля 2004 года №169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Сумма НДС, предъявленная к вычету, уплачена налогоплательщиком при приобретении оборудования для линии приготовления бетона ОАО «Механический завод» по кредитным договорам с ОАО «Тюменьэнергобанк».

Судом установлено, что кредит возвращен заявителем в ноябре 2003 года и июле 2004 года.

Доказательств недобросовестности действия налогоплательщика в целях неправомерного налогового вычета не представлено. Вывод суда о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету в декабре 2002 года НДС, оплаченного в составе приобретенного оборудования за счет кредитных средств, необоснован.

Оплата товара за счет векселей третьих лиц, полученных по договору займа, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Пример 27.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 января 2006 года №А43-9271/2005-11-300.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы Российской Федерации №12 по Нижегородской области полагает, что налоговые вычеты заявлены необоснованно, так как оплата приобретенной ОАО продукции производилась векселями третьих лиц, полученными налогоплательщиком по договору займа. В связи с этим ОАО не понесло реальных затрат и не исполнило обязанности по оплате товара, а следовательно, не имеет права на вычет спорной суммы.

По мнению налоговой инспекции ОАО необоснованно приняло к зачету НДС по взаиморасчетам с ООО «Риа Лин консалтинг». Счета-фактуры оплачены путем передачи векселей, полученных по договору займа у ООО «Молочное дело» и переданных в оплату продукции. Следовательно, произведенные налогоплательщиком расходы не обладают характером реально понесенных затрат.

ОАО приобретало у ОАО «Молочное дело» тару, а также отгружало последнему молочную продукцию. Обязанность по оплате товаров названные предприятия погасили путем зачета встречных требований, о чем свидетельствует акт сверки взаимных требований. Суд также установил, что ОАО получило по договору займа, заключенному с ОАО «Молочное дело», векселя ЗАО «Эталонбанк» и рассчиталось ими с другим своим контрагентом за приобретенный товар. Задолженность по договору займа ОАО погасило.

ОАО правомерно предъявило к возмещению НДС, поскольку им соблюдены условия и порядок их применения, поэтому правомерно признал недействительным решение налоговой инспекции.

Арбитражный суд постановил, что ОАО имеет право на произведенные им налоговые вычеты, поскольку соблюдало все условия и порядок их применения.

Заемные денежные средства организации, наряду с собственными, вложенные в реконструкцию и капитальный ремонт объекта недвижимости, как инвестиционные не подлежат обложению НДС, следовательно, основания для применения налоговых вычетов по суммам налога, уплаченного подрядным организациям, отсутствуют.

Пример 28.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2006 года №А43-25451/2005-42-123.

Не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Деятельность организации-налогоплательщика НДС, осуществляемую в рамках инвестиционного контракта по организации реконструкции и капитального ремонта объекта инвестирования за счет собственных и заемных средств, и выполнение им функций заказчика следует оценивать как инвестиционную. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникло право на налоговый вычет сумм налога, уплаченного подрядным организациям.

Как видим, причиной споров в суде часто было условие об оплате товаров (работ, услуг) за счет заемных средств в целях применения налоговых вычетов сумм НДС. Основания для возникновения таких споров не появятся в связи с отменой этого условия по договорам с 1 января 2006 года.

Таким образом, арбитражная практика показывает, что суд будет на стороне законопослушного налогоплательщика, выполняющего требования налогового кодекса. Ознакомиться с  другими примерами из арбитражной практики и спорными моментами принятия сумм НДС к вычету из бюджета читатель сможет в книге ЗАО «BKR Интерком – Аудит» «Налог на добавленную стоимость».

Более подробно с вопросами налогового учета займов и кредитов у организации - заемщика Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Заемные и кредитные средства. Залог и поручительство».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК