Налог на прибыль

В бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с осуществлением договоров уступки права требования, отражаются в составе операционных доходов и расходов. В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете доходы от реализации прав требования включены в состав доходов от реализации. Такое положение вытекает из пункта 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Мы видим, что данный пункт обращает внимание налогоплательщика на тот момент, что выручка от реализации признается в налоговом учете в зависимости от того метода, который принимает хозяйствующий субъект для целей налогообложения.

Понятие прибыли, введенное главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, выглядит следующим образом:

прибылью организации являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой НК РФ.

Как известно, данная глава ввела два метода признания доходов и расходов в целях налогообложения. Это метод начисления и кассовый метод.

При первом методе, в соответствии со статьей 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В том случае, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом налогоплательщик должен учитывать принцип равномерности признания доходов.

Иначе говоря, в общем случае при определении доходов от реализации, налоговым законодательством датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), то есть переход права собственности на товары (работы, услуги) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Такое правило относится и к доходам от реализации и к внереализационным доходам.

Порядок признания расходов при методе начисления определен в статье 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. То есть, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок .

В том случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Кассовый метод регламентирован в главе 25 НК РФ статьей 273 «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе».

В соответствии с данной статьей, организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, без учета налога на добавленную стоимость, не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода, в целях налогообложения, признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях налогообложения, оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Таким образом, если порядок признания доходов и расходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль у налогоплательщика зависит от того, какой метод применяет хозяйствующий субъект в целях налогообложения, то и порядок признания доходов и расходов при договоре уступки права требования также связан такой зависимостью.

Рассмотрим сначала, каким образом определяется налог на прибыль у первоначального кредитора (цедента).

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ У ЦЕДЕНТА. МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

Как уже было отмечено, в данном случае организация – цедент должна руководствоваться положениями статей 271 и 272 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Иначе говоря, датой признания дохода при методе начисления считается переход права собственности на товары (работы, услуги).

Следовательно, осуществляя отгрузку товаров (работ, услуг) организация - продавец должна отразить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг) исходя из их договорной стоимости (без учета налогов), исключение составляет лишь договор, в котором отдельно оговорены особые условия перехода права собственности на товары (работы, услуги).

Например, заключив договор поставки и осуществив отгрузку товара, организация-продавец отразит в своем налоговом учете выручку от реализации данных товаров в момент осуществления отгрузки, независимо оттого, что данные товары еще не оплачены покупателем.

Мы уже обращали ваше внимание на то, что особенностью договора цессии, является то обстоятельство, что реализация дебиторской задолженности происходит, как правило, по цене меньшей, чем ее учетная стоимость. Следовательно, для цедента, такая операция неизменно связана с убытками.

Обратите внимание!

Убыток, полученный налогоплательщиком при реализации права требования может быть учтен при исчислении налога на прибыль.

Однако главой 25 «Налог на прибыль организаций предусмотрен особый порядок признания такого убытка в целях налогообложения.

Организации, применяющие метод начисления, при осуществлении операций по уступке и переуступке права требования определяют налоговую базу по налогу на прибыль исходя из статьи 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования» НК РФ.

В этой статье устанавливаются особенности налогообложения налогом на прибыль прежнего и нового кредитора при уступке права требования и переуступке права требования.

Обратите внимание на то, что пункты 1 и 2 статьи 279 НК РФ используются на практике только налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Положения пункта 3 статьи 279 НК РФ могут применяться ко всем налогоплательщикам, в том числе и к налогоплательщикам, применяющим кассовый метод.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу, до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом, размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом, в данном случае, признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида.

Обязательным условием при этом должно быть то, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Стоимость реализованного товара (работы, услуги) определяется исходя из объема прав и условий, которые существовали к моменту перехода прав, если договором или законом не предусмотрено иное. При этом в объем уступаемого права требования включаются как сумма требования (сумма основного долга), так и сумма процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту.

При этом следует учитывать, что пунктом 6 статьи 271 НК РФ предусмотрено - по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения налогом на прибыль, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в случае, если договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ, определяется исходя из суммы основного долга и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ.

Пример 1.

Допустим, что коммерческий банк «Соотечественник» выдал кредит ООО «Луч» в размере 500 000 рублей сроком на один год под 20 % годовых.

Через один месяц банк «Соотечественник» переуступает право требования по кредитному договору коммерческому банку «Монолит» за 475 000 рублей. Вся сумма причитающихся процентов по кредиту выплачивается одновременно с погашением суммы кредита.

Банк «Соотечественник» уступил все права требования по данному кредитному договору (сумму основного долга и сумму процентов, причитающихся за весь срок кредита) в отношении ООО «Луч».

Для определения налоговой базы у банка «Соотечественник» необходимо:

1) включить в состав внереализационных доходов сумму начисленных за 1 месяц процентов, это составит 8 333 рубля (500 000 рублей x 20% x 1 : 12);

2) включить в состав внереализационных доходов сумму восстановленных резервов на возможные потери по ссудам, которая ранее была учтена в составе внереализационных расходов;

3) определить налоговую базу по договору от уступки прав требования по кредитному договору, а для этого нужно:

• определить стоимость реализации в целях пункта 1 статьи 279 НК РФ, - это составляет 508 333 рубля (500 000 рублей (сумма основного долга) + 8 333 рубля (сумма процентов за период от даты заключения до даты уступки прав кредитора по договору цессии));
• определить финансовый результат от операции уступки.

В нашем примере получен убыток, составляющий от реализации права требования] - 508 333 рубля (стоимость реализованного товара (работы, услуги)); 33 333 рубля (475 000 рублей (доход);

• полученный убыток, в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ должен быть ограничен величиной, равной сумме процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Допустим, что сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов отсутствуют.

В этом случае, как указано в пункте 1 статьи 269 НК РФ, в целях налогообложения сумма процентов по кредиту не может превышать предельной величины процентов, которая, в свою очередь, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Допустим, что ставка рефинансирования составляет 13 % годовых.

Тогда размер убытка для целей налогообложения не может превышать величины, составляющей 62 265 рублей ((475 000 рублей x 13% x 1,1 x (11 месяцев : 12 месяцев)).

В нашем примере банком «Соотечественник» убытки от уступки прав требования по кредитному договору в размере 33 333 рубля теоретически могут быть приняты для уменьшения налоговой базы в полном объеме, но в связи с их экономической необоснованностью, приняты не будут.

Положения пункта 1 статьи 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Пунктом 2 статьи 279 НК РФ предусмотрено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Обратите внимание, для целей практического использования норм, содержащихся в пункте 2 статьи 279 НК РФ, следует учитывать, что под датой прекращения права требования понимается срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг). Дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами договора уступки права требования.

Как правило, финансовый агент оказывает клиенту услуги путем передачи денежных средств под уступку денежных требований клиента к третьим лицам (должникам) в размере суммы денежных требований клиента, то есть за 100%.

При этом клиент оплачивает услуги финансового агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к должникам, и контроль за своевременностью их оплаты, а также иные услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на оплату услуг банка.

Таким образом, расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. И, по мнению специалистов налоговых органов, сумма услуг финансового агента может быть отнесена на расходы только после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом либо после реализации новому кредитору.

Пункт 3 статьи 279 НК РФ, предусматривает порядок определения налоговой базы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купивших это право требования.

Эта операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При этом следует учитывать нормы, содержащиеся в пункте 5 статьи 271 НК РФ, устанавливающие дату признания доходов по договорам уступки права требования и переуступки права требования.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Напомним, что положения пункта 3 статьи 279 НК РФ могут применяться ко всем налогоплательщикам, в том числе и к налогоплательщикам, применяющим кассовый метод.

Как видим, данной статьей действительно предусмотрен особый порядок учета полученного убытка. Порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда цедентом осуществлена уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором, по которому совершена цессия, или после этой даты.

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ СОВЕРШЕНА ДО НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

В том случае, когда уступка права требования совершена до наступления срока платежа, налогоплательщик обязан руководствоваться пунктом 1 статьи 279 НК РФ.

Согласно этому пункту, отрицательная разница между доходом от реализации имущественного права и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Однако в целях налогообложения налогоплательщик не может принять всю полученную разницу, так как налоговое законодательство ограничивает размер убытка, принимаемый для налогообложения. Такой убыток не должен превышать суммы процентов, которую уплатил бы данный налогоплательщик по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до момента платежа по основному договору реализации товаров (работ, услуг).

Или, иначе, говоря, если бы налогоплательщик взял кредит на сумму равную доходу от уступки права требования, на период с момента уступки до момента платежа, ему пришлось заплатить за такой кредит определенную сумму процентов. На сумму таких процентов налогоплательщик может, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций», снизить свою налогооблагаемую базу по прибыли.

Причем, при определении суммы процентов по долговому обязательству налогоплательщик должен руководствоваться статьей 269 НК РФ.

В соответствии с данной статьей, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Фактически данная статья разрешает налогоплательщику определять предельную величину процентов по долговым обязательствам, принимаемым в целях исчисления прибыли, одним из двух возможных вариантов:

а) по среднему уровню процентов, начисленных налогоплательщиком по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же периоде (квартале, месяце) на сопоставимых условиях. Причем при применении данного способа в целях исчисления прибыли принимаются проценты в размере не более 20% от среднего уровня.

б) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и в 1,5 раза по долговым обязательствам в валюте.

Справедливости ради нужно отметить, что второй вариант определения процентов более понятен, поэтому чаще используется налогоплательщиками.

Обратите внимание на то, что выбранный способ определения предельного размера процентов по долговым обязательствам, должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогового учета, иначе автоматически применяется метод по среднему уровню процентов.

Пример 2.

Предположим, что ООО «Мечта» отгрузило по договору поставки товары производственному объединению «Колорит» на сумму 240 000 рублей (в том числе НДС 18% - 36 610 рублей).

Отгрузка осуществлена 10 января.

В соответствии с договором покупатель должен оплатить данную партию товаров в срок до 31 января.

Однако ООО «Мечта» испытывая острую потребность в денежных средствах, 20 января заключает договор уступки права требования третьему лицу ООО «Венера».

Цена договора уступки права требования составляет 220 000 рублей.

Отрицательная разница, полученная ООО «Мечта» в результате уступке права требования составляет 20 000 рублей.

Чтобы определить сумму убытка, принимаемого в целях налогообложения ООО «Мечта» определяет предельную величину процентов, используя второй вариант, то есть исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

В соответствии с условиями договора, заключенного между ООО «Мечта» и ПО «Колорит» период с момента подписания договора уступки права требования (20 января 2005 года) до момента платежа (31 января 2005 года) составляет 11 дней.

Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на 20 января 2005 года составляет 13% годовых.

Тогда сумма процентов, которую пришлось бы заплатить ООО «Мечта», если бы оно воспользовалось кредитом на сумму 220 000 рублей на 11 дней, составит:

220 000 рублей х (0,13 х 1,1) : 365 х 11 дней = 948 рублей.

Сумма убытка, которую ООО «Мечта» может учесть в целях налогообложения прибыли принимается в сумме 948 рублей, а оставшаяся часть 20 000 рублей – 948 рублей =19 052 рублей не учитывается в целях налогообложения.

Из приведенного примера видно, что если организация переуступает право требования дебиторской задолженности третьему лицу до наступления срока платежа, то в результате получает, как правило, убыток, который не может быть полностью принят для целей налогообложения, то есть, возникает разрыв данных бухгалтерского и налогового учета.

В этом случае ООО «Мечта» должно разработать форму налогового регистра в соответствии со статьей 314 «Аналитические регистры налогового учета» НК РФ.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ СОВЕРШЕНА ПОСЛЕ НАСТУПЛЕНИЯ СРОКА ПЛАТЕЖА

Если уступка права требования совершена после наступления срока платежа, налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также как и в первом случае, признается убытком по сделке от уступки права требования.

Однако в отличие от варианта, рассмотренного выше (уступка до наступления момента платежа), данный убыток может быть полностью учтен налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.

При этом НК РФ устанавливает порядок, которым должен руководствоваться налогоплательщик при списании данного убытка:

1)      50 процентов такого убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

2)      оставшиеся 50 процентов подлежат включению в состав внереализационных расходов через 45 дней от момента уступки.

Лояльность данной технологии вызывает у налоговых органов необходимость проведения встречной проверки у покупателя права требования.

Пример 3.

Предположим, что ООО «Мечта» отгрузило по договору купли-продажи товары производственному объединению «Колорит» на сумму 240 000 рублей (в том числе НДС - 36 610 рублей).

Отгрузка осуществлена 10 января 2005 года.

В соответствии с договором покупатель должен оплатить данную партию товаров в срок до 31 января 2005 года.

Однако покупатель в установленные договором сроки не рассчитался с предприятием и ООО «Мечта» 10 февраля 2005 года заключило договор уступки права требования данной дебиторской задолженности третьему лицу – ООО «Венера».

ООО «Венера» перечислило 12 февраля 2005 года задолженность за приобретенное право требования ООО «Мечта» сумму 220 000 рублей.

В результате совершения договора уступки права требования ООО «Мечта» получило убыток в сумме 20 000 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ бухгалтер ООО «Мечта» включил в состав внереализационных расходов:

1)    10 февраля 2005 года сумму в размере 10 000 рублей;

2)    28 марта 2005 года сумму в размере 10 000 рублей.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ У ЦЕДЕНТА. КАССОВЫЙ МЕТОД

Необходимо отметить, что немногие предприятия могут позволить себе выбор кассового метода, так как НК РФ установлено очень жесткое требование к хозяйствующим субъектам, применяющим данный метод признания доходов и расходов в целях налогообложения:

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у организации без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, то данная организация имеет право применять кассовый метод.

Обратите внимание!

Если выручка превысит установленный размер, то организация должна будет перейти на метод начисления.

Применяя кассовый метод, налогоплательщик обязан руководствоваться положениями статьи 273 НК РФ, то есть доходы и расходы признаются в момент их оплаты.

Анализируя положения статьи 273 НК РФ можно сделать вывод, что, фактически, заключая договор уступки права требования, налогоплательщик, использующий кассовый метод признания доходов и расходов должен дважды учесть один и тот же доход. Ведь ему придется учесть доходы по основному договору и доходы по договору уступки права требования.

Причем доход от реализации товаров (работ, услуг) будет признан налогоплательщиком в момент подписания сторонами договора по уступке права требования, а доход по договору права требования будет им признан в момент получения денежных средств от цессионария.

Но ведь, фактически предприятие – продавец в конечном итоге получает доход только один раз: в момент, когда цессионарий оплачивает реализованную дебиторскую задолженность. Данная оплата включает в себя и доход от реализации товаров (работ, услуг) и доход от реализации новому кредитору права требования долга с должника.

Чтобы избежать двойного учета одного и того же вида дохода, налогоплательщик должен учесть в составе доходов, видимо, более ранние. Причем сумма дохода, в налоговом учете должна быть уменьшена на сумму НДС, который заплатил данный налогоплательщик в бюджет по данной сделке в рамках договора реализации. Этого требует подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

При определении доходов, в соответствии с этим положением, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пример 4.

Предположим, что ООО «Мечта» использует кассовый метод признания доходов и расходов.

В январе 2005 года ООО «Мечта» отгрузило продукцию производственному объединению «Колорит» на сумму 240 000 рублей (в том числе НДС 36 610 рублей). Покупатель не рассчитался за поставленную продукцию и в феврале 2005 года ООО «Мечта» передало права требования на данную дебиторскую задолженность третьему лицу ООО «Венера».

За приобретенное право требования ООО «Венера» перечислило в марте 2005 года ООО «Мечта» 220 000 рублей.

Тогда в налоговом учете ООО «Мечта» признает доход в феврале 2005 года в размере 183 390 рублей (220 000 рублей – 36 610 рублей).

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ У НОВОГО КРЕДИТОРА (ЦЕССИОНАРИЯ)

Выше уже отмечалось, что новый кредитор может распорядиться приобретенным правом требования дебиторской задолженности следующим образом:

• Сам истребовать деньги с должника;
• Осуществить дальнейшую перепродажу задолженности;

Однако независимо от того, что выберет новый кредитор, для него дальнейшая реализация приобретенного права представляет собой реализацию финансовой услуги.

Определять налоговую базу по прибыли по такой сделке, новый кредитор должен в соответствии с пунктом 3 статьи 279 НК РФ.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция, в соответствии со статьей 279 НК РФ, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

В этом случае, при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Иначе говоря, выручкой от реализации финансовой услуги нового кредитора будет являться сумма, полученная от цессионария (при дальнейшей перепродаже) или сумма полученная от должника (при прекращении обязательства).

При исчислении налогооблагаемой базы цессионарий вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования на сумму расходов по приобретению данного права.

В данном случае следует обратить внимание на одну деталь!

Если новый кредитор осуществляет дальнейшую перепродажу права требования, то есть передает право требования следующему кредитору, то убыток, полученный им, не принимается в целях налогообложения, так как в данном случае он будет классифицирован, как убыток при реализации права требования, как реализации финансовых услуг.

Более подробно с вопросами, касающимися применения договора цессии, договора мены, осуществления факторинговых операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Договор цессии. Факторинг. Мена. Прекращение обязательств зачетом ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК