Бухгалтерский учет хозяйственных операций в научно исследовательских и проектных организациях

Бухгалтерский и налоговый учет в организациях, исполняющих научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы имеет ряд особенностей, определенных действующими нормативными актами, главными из которых являются Положения по бухгалтерскому учету и Налоговый кодекс Российской Федерации.

В соответствии с этими документами в целях бухгалтерского и налогового учета научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) по способу учета затрат учитываются раздельно:

• текущие НИОКР;
• капитальные НИОКР.

Текущие НИОКР представляют собой обычную деятельность научно-исследовательских институтов (НИИ) и опытно-конструкторских бюро (ОКБ).

Затраты по текущим научно-исследовательским работам в бухгалтерском учете отражаются по Дебету счета 20«Основное производство».

После того, как специальная комиссия осуществит приемку законченных НИОКР, собранные на счете 20 «Основное производство» затраты, переводятся в Дебет счета 43«Готовая продукция». Оформленные результаты сохраняются в техническом архиве научной организации.

Если такие работы были выполнены по заказу сторонних организаций, то при непосредственной сдаче работ заказчику по акту, их стоимость списывается на счет 90«Продажи».

Капитальные НИОКР это научно-технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы.

Эти НИОКР имеют самостоятельное значение и могут осуществляться как в рамках специализированных НИИ и ОКБ, так и в любых других коммерческих предприятиях, не относящихся к сфере науки и научных технологий.

В современном бухгалтерском учете различают два варианта капитализации расходов на НИОКР:

1) НИОКР, которые не относятся к категории нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом. Бухгалтерский учет при этом варианте регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02».

2) НИОКР, которые зарегистрированы государственными органами соответствующим образом и относящиеся к нематериальным активам. В этом случае бухгалтерский учет организуется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000».

Для того, чтобы правильно построить систему бухгалтерского учета, позволяющую в дальнейшем точно рассчитать налогооблагаемые базы по налогам, которые должна заплатить научно-исследовательская или проектная организация, необходимо, как мы уже отмечали, хорошо разбираться в организационно-правовых формах организаций, представлять себе, кто является заказчиком по договору на научные исследования или проектные работы, как будет работать данный договор (имеется в виду оплата в целом за выполненные работы или поэтапная оплата) и тому подобное.

В зависимости от всех этих условий организация должна спланировать и организовать систему бухгалтерского учета.

Рассмотрим ведение бухгалтерского учета в коммерческих научно-исследовательских и проектных организациях.

Любая коммерческая организация создается для того, чтобы получить прибыль.

В процессе своей деятельности организация получает доходы и осуществляет расходы, связанные с этой деятельностью.

Посмотрим, что будет являться доходами от обычных видов деятельности для научных и проектных организаций.

Согласно пунктам 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются арендная плата, то есть поступления, получение которых связанно с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, то есть, лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Значит, после принятия заказчиком выполненных научно-исследовательских или проектных работ в бухгалтерском учете организации-исполнителя в составе доходов от обычных видов деятельности признается выручка от выполнения данных работ в сумме, установленной договором на выполнение научно-исследовательских или проектных работ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее План счетов) и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», признанная выручка от выполнения работ отражается в бухгалтерском учете так:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Расходы научной организации по выполнению научно-исследовательских работ согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее ПБУ 10/99), утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», являются расходами по обычным видам деятельности и учитываются как расходы, связанные с выполнением работ.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В пункте 10 ПБУ 10/99 указано что, правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Правила учета затрат на выполнение научно-исследовательских работ изложены в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции (утверждено Заместителем Министра науки и технической политики Российской Федерации 15 июня 1994 года №ОР-22-2-46). И хотя с введением 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), вышеназванные Типовые рекомендации утратили силу, в части, регулирующей бухгалтерский учет, ими можно руководствоваться с учетом действующих положений по бухгалтерскому учету и Плана счетов.

Обратите внимание!

Глава 25 НК РФ определяет состав расходов, принимаемых в целях налогообложения организации.

Правила учета затрат на выполнение проектных и изыскательских работ изложены в письме Минфина Российской Федерации от 23 мая 1994 года №66 «О Методических рекомендациях по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов».

Состав затрат, включаемых в себестоимость научно-технической продукции основной деятельности научной организации, определяется в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей состава затрат, обусловленных спецификой отрасли «Наука и научное обслуживание».

Себестоимость научно-технической продукции представляет собой стоимостную оценку, используемых в процессе производства и реализации научно-технической продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, всех видов энергии, основных средств, трудовых и других ресурсов. Все затраты, необходимые для производства и выполнения работ по договорам на научно-исследовательские работы, как правило, классифицируются таким образом:

• по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;
• по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;
• по видам затрат (элементам и статьям);
• по источникам финансирования;
• по месту возникновения (отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) – только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

Кроме того, затраты, образующие себестоимость научно-технической продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

• материальные расходы (за вычетом возвратных отходов);
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных средств;
• прочие затраты.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, непокрытой оплатой).

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Кроме того, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Исключение составляют организации, в которых в бухгалтерском учете принят порядок признания выручки от продажи продукции по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты, то есть, «кассовый метод» учета выручки.

При этом методе расходы признаются после погашения задолженности поставщикам и подрядчикам. В настоящее время такой метод учета могут применять только малые предприятия (абзац 2 пункт 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и пункт 20 Приказа Минфина Российской Федерации от 21 декабря 1998 года №64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства».

В бухгалтерском учете организация может признать тот или иной расход, если одновременно выполнены следующие условия:

• расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расходов может быть определена:
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива. Под активом при этом понимают оплату или передачу иного имущества.

Если же не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что некоторые расходы, включаемые в бухгалтерском учете в себестоимость продукции, работ и услуг, в целях налогообложения принимаются не в полном объеме.

В частности, это относится к расходам на амортизацию основных средств и нематериальных активов, расходов по страхованию и прочим расходам.

Перечисленные затраты включаются в расходы в целях налогообложения прибыли в пределах, установленных 25 Главой НК РФ.

К материальным расходам относятся затраты:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при выполнении НИОКР;

2) на приобретение материалов, используемых:

• для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
• на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.

В расходах на оплату труда отражаются выплачиваемые работникам в денежной или натуральной формах:

• стимулирующие начисления и надбавки;
• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда;
• регулярные премии и единовременные поощрения;
• расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.

В элементе отчисления на социальные нужды отражаются обязательные отчисления в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонды обязательного медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость научно-технической продукции по элементу «расходы на оплату труда».

Обратите внимание!

Если единственным собственником имущества научно-исследовательской или проектной организации является общественная организация инвалидов, то в этом случае организация вправе применить льготу по ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.

Федеральным законом от 20 июля 2004 года №70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Закон №70-ФЗ), внесены следующие изменения в статью 239 НК РФ:

в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений инвалидам I, II или III групп, в размере, не превышающем в течение налогового периода 100 000 рублей. Но если до 1 января 2005 года эта льгота распространялась только на работников организации, то теперь она применима в отношении любого физического лица.

Таким образом, теперь от налогообложения освобождаются вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым и авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 рублей.

Главным условием для применения налоговой льготы является факт установления инвалидности, подтвержденный учреждением медико-социальной экспертизы. Основания установления группы инвалидности и факты получения пенсий по старости или инвалидности на налогообложение не влияют, поскольку эти причины не поименованы как льготные.

Еще одно изменение, внесенное Законом №70-ФЗ, состоит в том, что для расчета налоговой базы по ЕСН в части сумм налога в Фонд социального страхования Российской Федерации теперь включаются выплаты физическим лицам по лицензионным договорам.

Федеральный закон от 20 июля 2004 года №70-ФЗ исключил упоминание лицензионных договоров из пункта 3 статьи 238 НК РФ и тем самым устранил противоречия в нормах пункта 1 статьи 236 и пункта 3 статьи 238 НК РФ.

Теперь выплаты по лицензионным договорам облагаются ЕСН в целом, а не только в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Амортизация основных средств включает сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм амортизации.

Следует учесть, что в соответствии с ПБУ 10/99 амортизация основных средств и нематериальных активов признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых в организации способов начисления амортизации.

В соответствии со статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Значит, если расходы на приобретение какого-либо основного средства не превышают 10 000 рублей, то для исчисления налога на прибыль их списывают на затраты в полном объеме. Делают это в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Обратите внимание!

Это правило налогового учета является обязательным к применению. В бухгалтерском учете, организация использовать такую возможность вправе только при условии того, что данное положение закреплено ею в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 258 НК РФ все амортизируемое имущество поделено на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования:

• первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Срок полезного использования основного средства участвует в расчете нормы амортизации. Поэтому, в зависимости от того, к какой группе отнесено то или иное основное средство, зависит и сумма амортизации.

Методы и порядок расчета сумм амортизации установлены статьей 259 НК РФ.

В соответствии с этой статьей налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Организация имеет право самостоятельно выбирать метод начисления амортизации для каждого объекта. Исключение составляют лишь здания и сооружения, относящиеся к 8 -10 амортизационным группам. Их амортизацию организация имеют право начислять только линейным способом.

Более подробно с вопросами, касающимися амортизации, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Амортизация».

К прочим затратам в составе себестоимости научно-технической продукции относятся:

• налоги и сборы;
• отчисления в специальные внебюджетные фонды;
• платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;
• взносы по обязательному страхованию имущества научной организации, учитываемого в составе производственных средств, и отдельных категорий работников, занятых в производстве соответствующих видов продукции;
• вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;
• платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством Российской Федерации;
• оплата работ по обязательной сертификации продукции;
• затраты, связанные с проведением научно-технических конкурсов и экспертиз;
• затраты на научные и производственные командировки по установленным законодательством Российской Федерации нормам;
• подъемные;
• плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
• за подготовку и переподготовку кадров;
• затраты на организованный набор работников;
• на гарантийный ремонт и обслуживание;
• оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;
• плата за аренду отдельных объектов основных производственных средств;
• платежи за полученные лицензии и право пользования патентом и тому подобное.

Кроме этого к прочим затратам относят:

•  затраты, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, определенные договором;
• износ по нематериальным активам;
• другие затраты, входящие в состав себестоимости научно-технической продукции, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Научные организации, образующие резерв средств (ремонтный фонд) для равномерного включения затрат на проведение всех видов ремонта основных производственных средств в себестоимость научно-технической продукции в составе элемента «прочие затраты» отражают также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими научными организациями.

В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов (текущих, средних, капитальных) основных производственных средств включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).

В целях равномерного списания затрат на ремонт основных производственных средств на себестоимость научно-технической продукции допускается включение их в себестоимость, исходя из установленного научной организацией норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой, относимой по нормативу на себестоимость научно-технической продукции, в составе расходов будущих периодов.

Платежи по обязательному страхованию имущества и отдельных категорий работников, а также затраты, связанные со сбытом (реализацией) научно-технической продукции, могут выделяться из состава элемента «прочие затраты» в отдельные элементы.

В зависимости от способов включения в стоимость научно-технических работ затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми затратами будут считаться затраты, связанные непосредственно с выполнением конкретных договоров (заказов):

• затраты на материалы, спецоборудование, на оплату труда научных работников, специалистов и других работников;
• затраты, связанные с работами, выполняемыми сторонними организациями и предприятиями, в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями;
• другие затраты, связанные с выполнением конкретных договоров (заказов).

К косвенным относятся затраты связанные:

• с выполнением нескольких договоров (заказов);
• с управлением и организацией научно-технических работ (расходами на содержание аппарата управления, общетехнических и общехозяйственных служб);
• расходы на экспериментальные и опытные производства, не состоящие на самостоятельном балансе, которые прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 1.

Научная организация в отчетном месяце осуществляла научно-исследовательские работы по двум договорам.

Договорная стоимость работ по первому договору составляет 192 000 рублей (в том числе НДС – 29 288 рублей), а по второму договору - 24 000 рублей (в том числе НДС – 3 661 рубль).

В отчетном месяце работы по первому договору выполнены в объеме 50%, по второму - в объеме 100% и приняты заказчиком.

Прямые затраты на работы по первому договору составили 50 000 рублей, по второму договору - 14 000 рублей.

Накладные расходы в отчетном месяце составили:

• общепроизводственные расходы - 9000 рублей;
• общехозяйственные расходы - 15 000 рублей.

В учетной политике организации закреплено, что учет затрат ведется по позаказному методу, распределение накладных расходов производится пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам в договорных ценах, общепроизводственные и общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство».

Согласно учетной политике для целей налогообложения НДС выручка определяется «по мере отгрузки».

Учет затрат основной деятельности научной организации организуется, как правило, по позаказному методу.

Объектом учета и калькулирования является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации, составленной с обязательным указанием номера заказа.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н) прямые затраты на выполнение научно-исследовательских работ отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы формируют накладные расходы, которые ежемесячно распределяются между договорами (заказами) на создание научно-технической продукции в порядке, принятом в учетной политике организации, в данном случае пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в общей сумме выполненных работ.

Доля объема выполненных работ в отчетном месяце по первому договору составляет 80% (192 000 х 50% / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%), по второму договору - 20% (24 000 / (192 000 х 50% + 24 000) х 100%).

Таким образом, общепроизводственные расходы распределяются в следующем порядке:

• по первому договору - 7200 рублей (9000 х 80% / 100%);
• по второму - 1800 рублей (9000 х 20% / 100%).

Общехозяйственные расходы подлежат следующему распределению:

• по первому договору - 12 000 рублей (15 000 х 80% / 100%);
• по второму - 3000 рублей (15 000 х 20% / 100%).

Соответственно фактическая себестоимость работ составила:

• по первому договору в отчетном месяце 69 200 рублей (50 000 + 7200 + 12 000);
• по второму договору - 18 800 рублей (14 000 рублей + 1800 + 3000).

Определенная таким образом фактическая себестоимость работ по первому договору составляет остаток незавершенных работ по счету 20 «Основное производство», а по второму договору списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Учет операций по первому договору:

Учет операций по второму договору:

Обратите внимание!

Отличительной чертой налогового учета от бухгалтерского является отсутствие в главе 25 НК РФ такого понятия как «себестоимость продукции». То, что в бухгалтерском учете понимается под себестоимостью продукции, в налоговом учете носит название расходов, связанных с производством и реализацией. Состав таких расходов установлен пунктом 2 статьи 253 НК РФ, в соответствии с которым расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Из чего можно заключить, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» предусматривает группировку расходов, аналогичную составу затрат, формирующему себестоимость продукции в бухгалтерском учете.

Учитывая это обстоятельство, бухгалтеру организации в целях уменьшения трудоемкости работ, следует организовать бухгалтерский учет затрат таким образом, чтобы полученную информацию можно было использовать для целей налогового учета.

Если же такой учет организовать не удается, то для целей налогового учета, естественно, должны быть открыты специальные налоговые регистры.

Заключая договор на выполнение научно-исследовательских работ, заказчик, как правило, перечисляет авансовым платежом денежные средства.

Научная организация также может привлекать соисполнителей по договору.

Каким образом такие операции отражаются в бухгалтерском учете у организации-исполнителя? Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 2.

В соответствии с договором на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) в феврале текущего года организация получила от заказчика 100-процентную предоплату в сумме 150 000 рублей (включая НДС – 22 881 рубль).

С согласия заказчика работы проведены с привлечением соисполнителя, которому в том же месяце перечислена 50-процентная предоплата в сумме 24 000 рублей (включая НДС – 3 661 рубль) в счет предстоящего выполнения работ.

В мае организация приняла выполненные соисполнителем работы и в июне с ним произведен окончательный расчет.

Результаты НИР переданы заказчику в июле.

Пример 3.

Организация-исполнитель заключила договор на выполнение научно-исследовательских работ (НИР).

Согласно условиям договора стоимость работ установлена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 6 000 долларов, включая НДС 915 долларов, расчеты осуществляются в рублях по официальному курсу доллара США, устанавливаемому ЦБ РФ на день платежа.

Под выполнение НИР заказчиком перечислен 100-процентный аванс.

Затраты предприятия по договору в части работ, выполненных собственными силами, составили 50 000 рублей.

Кроме того, для выполнения работ организация-исполнитель с согласия заказчика привлекла соисполнителя, которому был перечислен 100-процентный аванс в сумме 54 000 рублей, в том числе НДС - 8 237 рублей.

Курс доллара США на дату получения предоплаты под выполнение работ составляет 28 рублей за доллар США; на дату сдачи выполненных работ заказчику - 29 рублей за доллар США. (Для простоты расчета курс ЦБ определен условно).

Бухгалтерский учет ведется с применением Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н.

Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н, поступление от покупателей денежных средств в качестве авансов в счет оплаты товаров, работ, услуг не признается доходом организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, для обобщения информации о расчетах по полученным авансам в бухгалтерском учете применяется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Суммы авансов учитываются на отдельном субсчете, например, 62/1 «Авансы полученные».

На основании статьи 162 НК РФ сумма полученного аванса включается в налоговую базу по НДС.

Правоотношения сторон по договору на выполнение научно-исследовательских работ регулируются главой 38 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика.

В рассматриваемой ситуации организация перечисляет 100-процентный аванс соисполнителю.

Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, сумма аванса, выданного в счет оплаты работ, не признается расходами организации.

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расчетах по выданным авансам в бухгалтерском учете применяется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Суммы авансов учитываются на отдельном субсчете, например 60/1 «Авансы выданные».

Суммы выданных авансов, зачтенные соисполнителем за выполненные работы, отражаются бухгалтерской записью по соответствующим субсчетам счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (например, по кредиту счета 60/1 «Авансы выданные» в корреспонденции с дебетом счета 60/2 «Расчеты с соисполнителем за принятые работы»).

После подписания акта выполненных работ заказчиком, организация, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99, признает в бухгалтерском учете выручку.

Согласно Плану счетов признание выручки от выполнения работ отражается по кредиту счета 90/1 «Продажи»/»Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно себестоимость выполненных работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90/2 «Продажи»/»Себестоимость продаж».

На основании пункта 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности с учетом суммовой разницы.

В рассматриваемой ситуации на дату сдачи заказчику выполненных работ организация отражает в учете выручку в сумме поступлений, исчисленную в данном случае по курсу на дату получения аванса.

Таким образом, в рассматриваемом примере у организации суммовой разницы по расчетам с заказчиком не возникает.

На основании пункта 8 статьи 171 НК РФ после сдачи работ, под выполнение которых получен аванс, организация имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, на суммы налога, исчисленные ранее с сумм полученных авансовых платежей.

Организация отразит указанные операции следующими проводками:

Более подробно с вопросами, касающимися учета в научных организациях и особенностей учета НИОКР, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Наука, проектирование с точки зрения научных организаций и потребителей».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК