Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем в организациях машиностроения и металлообработки

УЧЕТ У ПЕРЕРАБОТЧИКА

Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, он обязательно должен организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Организация-переработчик не приобретает права собственности на сырье, передаваемое ей давальцем, поэтому ошибочным является принятие к учету полученного сырья на счете 10 «Материалы». Подобная ошибка может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, в том случае если сырье будет списываться со счета 10 «Материалы» на счета учета затрат на производство.

Поэтому планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 «Материалы на складе»;

003-2 «Материалы в производстве».

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору № ___».

При поступлении давальческого сырья оформляется приходный ордер по форме №М-4, на данном документе также указывается, что сырье поступило в организацию на давальческих условиях.

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить, отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что готовая продукция до момента ее передачи заказчику, также как и сырье, полученное для переработки, учитывается на счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Организация, принимающая сырье и материалы в переработку, должна вести учет следующим образом:

Пример 1.

Предположим, что металлообрабатывающая организация ООО «Металлические изделия» получила по договору давальческой переработки от заказчика 500 кг металла для изготовления метизов на сумму 60 000 рублей. Согласованная сторонами стоимость работ по изготовлению метизов составила 35 400 рублей, в том числе НДС 18% - 5 400 рублей.

Прием материалов оформляется приходным ордером (форма №М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию ООО «Металлические изделия» на давальческих условиях.

В учете организации-переработчика ООО «Металлические изделия» производятся следующие записи:

Окончание примера.

Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика, ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний по учету материально – производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы».

Обратите внимание!

В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается проводка:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления».

А затем, по мере использования, их стоимость списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», используя при этом проводку:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ), причем датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Заметим, что в этой ситуации в налоговом учете переработчика доход образуется раньше, чем в бухгалтерском, следовательно, организация – переработчик должна применить ПБУ 18/02, и отразить в учете отложенный налоговый актив.

УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА

В том случае, если организация передает сырье или материалы в переработку на сторону и затем реализует готовую продукцию, ее деятельность считается производственной.

Организация, передающая сырье в переработку, сохраняет право собственности на него, поэтому такое сырье подлежит учету на счете 10 «Материалы», субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

При передаче сырья переработчику оформляется накладная. Так как эта операция не является реализацией, она не является объектом налогообложения НДС. Поэтому при передаче сырья счет-фактура не оформляется. Если операции по реализации заказчиком продукции являются объектом налогообложения НДС, то этот налог, уплаченный переработчику, может быть принят к вычету.

Можно выделить несколько вариантов учета операций по передаче сырья и получению результатов выполненных работ, в зависимости от характера переработки.

а) Доработка материалов.

В этом случае заказчик передает переработчику материалы с целью их доработки, доведения до состояния, в котором они могут быть использованы при производстве продукции. Переработчик не производит продукцию, он возвращает давальцу доработанные материалы, а непосредственно давалец использует эти материалы для выпуска своей продукции.

В этом случае материалы после доработки принимаются на учет на счет 10 «Материалы», а стоимость работ, выполненных переработчиком, относится на увеличение их стоимости.

Пример 2.

Машиностроительный завод ОАО «Сибирь» приобрел листовой металл для штамповки корпусов стиральных машин на сумму 354 000 рублей (в том числе НДС 54 000 рублей). В связи с поломкой штамповочного оборудования завод заключил договор с ООО «Металлообработчик», согласно которому последний осуществил изготовление корпусов, которые были возвращены заводу и использованы для изготовления стиральных машин. Стоимость работ по переработке составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей).

Предположим, что Рабочим Планом счетов ОАО «Сибирь» предусмотрено, что к счету 10 «Материалы» открыт субсчет второго порядка, на котором учитывается металл для изготовления корпусов – 10-1-1.

В учете завода, выступающего в роли давальца, данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Обратите внимание!

После 1 января 2006 года ОАО «Сибирь» может применить вычет суммы НДС по приобретенному металлу и по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти материалы и услуги или нет.

Таким образом, сформированная стоимость корпусов стиральных машин, по которой они будут отпущены в производство, составляет 400 000 рублей (300 000 рублей + 100 000 рублей).

Окончание примера.

б) Передача сырья для получения готовой продукции.

В этом случае давалец передает переработчику сырье и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем реализует. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции.

Пример 3.

Организация ООО «Кузница» приобрела металл на сумму 472 000 рублей (в том числе НДС 72 000 рублей) и передала их металлообрабатывающей организации для изготовления секций металлических оград. Готовая продукция передана ООО «Кузница». Стоимость работ металлообрабатывающей организации составляет 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей).

В учете ООО «Кузница» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Обратите внимание!

После 1 января 2006 года ООО «Кузница» может применить вычет суммы НДС по приобретенному материалу и по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти материалы и услуги или нет.

Как видим, в данном примере себестоимость готовой продукции складывается из стоимости материалов и стоимости работ по их переработке. Для упрощения расчетов в данном примере было сделано допущение, что у организации не было других расходов, связанных с производством этой продукции. На практике в себестоимость могут быть включены транспортные, командировочные расходы, оплата посреднических услуг, доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящаяся на выпущенную продукцию.

Окончание примера.

УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ДОГОВОРУ ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ПЕРЕРАБОТКИ

Отражение расчетов по давальческому договору в бухгалтерском учете может происходить различными способами, в зависимости от того, каким образом производится оплата выполненных работ.

а) Оплата денежными средствами.

Этот вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда, – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами.

Пример 4.

Организация ООО «Кузница» передала металлообрабатывающей организации ООО «Металлические изделия» металл на переработку. Стоимость переработки составила 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей). Себестоимость работ переработчика составила 85 000 рублей.

Данные хозяйственные операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками.

У заказчика – ООО «Кузница»:

Обратите внимание!

После 1 января 2006 года ООО «Кузница» может применить вычет суммы НДС по услугам переработчика, не зависимо от того, оплачены ли эти услуги или нет.

У переработчика – ООО «Металлические изделия»:

Окончание примера.

Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.

Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н.

В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.

Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.

Поэтому, по нашему мнению, если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматривается как договор купли-продажи.

Обратите внимание!

В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, то такой договор может работниками налоговых органов классифицироваться как договор, предполагающий оплату неденежными средствами, со всеми вытекающими из такой классификации последствиями.

То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.

Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм:

1) Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.

Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция приходуются у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.

2) Зачет взаимных задолженностей.

Имеются два различных договора:

• договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
• договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.

Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке. В этом случае после проведения зачета задолженностей, обязанности сторон по оплате считаются исполненными.

Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года в целях исчисления НДС проведение зачета не считается оплатой (товаров, работ, услуг), так как Федеральный закон №119-ФЗ отменил пункт 2 статьи 167 НК РФ.

Напомним, что до указанной в целях главы 21 НК РФ прекращение обязательства зачетом признавалось оплатой товаров. В связи с чем, право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникало только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считалось исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он мог возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты.

Теперь ситуация несколько изменилась, вычет сумм налога может быть произведен без наличия факта оплаты, такое правило устанавливает статья 172 НК РФ в редакции Федерального закона №119-ФЗ.

Ниже мы рассмотрим варианты расчета сырьем и готовой продукцией с точки зрения договора купли-продажи.

б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично)

Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на это сырье перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.

По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как реализация прочих активов.

У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Обратите внимание!

Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.

В том случае если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье отражает на счете 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и затем закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если делать проводку:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» при передаче материала (без использования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), тогда она не будет отражать сущности этой сделки.

Покупатель (переработчик) приходует поступившее сырье через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

и закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», не отражает сущности операции.

Пример 5.

(Цифры условные).

ООО «Кузница» и ООО «Металлические изделия» заключили договор, согласно которому ООО «Кузница» передает ООО «Металлические изделия» 10 т металла для изготовления металлических изделий. Стоимость (учетная) переданного металла составляет 50 000 рублей за 1 тонну. Стоимость работ по переработке, определенная договором, составляет 64 900 рублей (в том числе НДС - 9 900 рублей). Сумма затрат переработчика по выполнению заказа составила 45 000 рублей.

В счет оплаты работ ООО «Кузница» передает ООО «Металлические изделия» 1 тонну металла. Обычная цена реализации 1 тонны металла составляет 64 900 рубля (в том числе НДС).

Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1.

Отгрузка сырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей металла в переработку.

Учет у заказчика - ООО «Кузница»:

Обратите внимание!

Напоминаем, что бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по услугам переработки, до 1 января 2006 года могла быть отражена только после проведения зачета взаимных требований.

После указанной даты ООО «Кузница» вправе ее сделать после подписания акта выполненных работ, не зависимо от того, оплачены ли данные услуги или нет.

Учет у переработчика - ООО «Металлические изделия»:

Обратите внимание!

Бухгалтерская запись, касающаяся вычета по НДС по полученному металлу, до 1 января 2006 года могла быть отражена лишь после проведения зачета взаимных требований. После указанной даты налогоплательщик вправе ее сделать после принятия на учет металла, полученного от давальца (после отражения его на счете 10 «Материалы).

Ситуация 2.

Отгрузка металла в счет оплаты происходит после передачи готовой продукции заказчику.

Учет у заказчика - ООО «Кузница»:

Обратите внимание!

Бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по услугам переработки, до 1 января 2006 года делается в учете после проведения зачета взаимных требований,

После указанной даты ООО «Кузница» вправе ее сделать после подписания акта выполненных работ, не зависимо от того, оплачены ли данные услуги или нет.

Учет у переработчика - ООО «Металлические изделия»:

Обратите внимание!

Бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по полученному металлу, до 1 января 2006 года делается в учете после проведения зачета взаимных требований. После указанной даты налогоплательщик вправе ее сделать после принятия на учет металла, полученного от давальца (после отражения его на счете 10 «Материалы).

Окончание примера.

Обратите внимание!

При расчете сырьем возможен вариант, когда сырье передается не на всю сумму задолженности за выполненные работы, а расчет производится частично сырьем, а частично – денежными средствами. В этом случае правила купли-продажи применяются в части передаваемого сырья.

в) В качестве оплаты передается готовая продукция (полностью или частично).

Если в качестве расчета используется готовая продукция, то в данном случае договор также носит смешанный характер, с элементами договора подряда в части выполнения работ и купли-продажи – в части оплаты.

Учет операций в данном случае производится так же, как и при расчетах сырьем, но с некоторыми отличиями. В данном случае расчет производится готовой продукцией, которая учитывается заказчиком на счете 43 «Готовая продукция», а реализация ее отражается на счете 90 «Продажи».

В зависимости от характера дальнейшего использования полученной готовой продукции переработчик может принять ее к учету следующим образом:

на счет 10 «Материалы» - если продукция будет использована в производстве в качестве материалов;

на счет 41 «Товары» - если предполагается ее дальнейшая продажа.

Если оплата производится частично денежными средствами, а частично готовой продукцией, то в части передачи продукции применяются правила купли-продажи, отражение в бухгалтерском учете производится аналогично расчетам осуществляемым сырьем.

Более подробно с особенностями учета в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в машиностроении и металлообработке».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК