Налогообложение расходов на командировки. Единый социальный налог

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

При обложении ЕСН следует руководствоваться порядком, установленным главой 24 «Единый социальный налог» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 238 НК РФ:

«При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;»

При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В настоящее время  в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 года №729 такие расходы возмещаются в размере 12 рублей в сутки.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Учитывая, что суммы суточных, выплаченные сверх установленных норм, и иные расходы по командировкам, возмещенные с нарушением предусмотренного Налоговым кодексом РФ порядка, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, они не должны признаваться объектом обложения ЕСН (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

Таким образом, любые расходы, связанные с командировками, не облагаются ЕСН в полном размере, поскольку в пределах установленных норм исключаются из объекта налогообложения на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, а сверх норм - на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина РФ. Так, из Письма Минфина РФ от 20 февраля 2002 года №04-04-04/24 следует, что при наличии подтверждающих документов любые расходы по найму жилого помещения в полном объеме (независимо от превышения установленных норм) не включаются в налоговую базу для исчисления ЕСН. При этом необходимо учитывать, что положения пункта 3 статьи 236 НК РФ не распространяются на организации, не имеющие облагаемых, в соответствии с главой 25 НК РФ, доходов (бюджетные учреждения, некоммерческие организации).

Также, с сумм указанных компенсационных выплат организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами является объект обложения ЕСН, установленный в главе 24 «Единый социальный налог» НК РФ.

Организациям, применяющим специальные налоговые режимы, и бюджетным учреждениями будут интересны рекомендации Минфина РФ, которые он высказал в письме от 22 июля 2005 года № 03-05-02-03/33. Приводим его текст полностью:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 22 июля 2005 года № 03-05-02-03/33

Минфин России рассмотрел письмо ФНС России по вопросу налогообложения единым социальным налогом суточных, выплачиваемых организациями, применяющими специальные налоговые режимы, и бюджетными учреждениями сверх норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, и сообщает следующее.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов.

В абз. 10 данного подпункта дополнительно указано, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, а также ряд других расходов, связанных с командировкой.

То есть еще раз указывается, что в отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных для целей налогообложения должны применяться установленные в соответствии с законодательством нормы.

Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) предусмотрено, что в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, Трудовой кодекс не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Применение в качестве норм размеров суточных, устанавливаемых работодателем, не соответствовало бы цели пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, предусматривающего налогообложение превышения фактически выплачиваемых суточных над их нормативным размером, так как суточные не могут выплачиваться работодателем в размерах, превышающих установленные локальным нормативным актом, иначе индивидуальный акт правоприменения (например, приказ о командировании) противоречил бы локальному нормативному акту.

Кроме того, пп. 13 п. 2 ст. 346.5 гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Кодекса и пп. 13 п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса прямо указывается, что суточные принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.

Учитывая, что установление специальных норм суточных для целей налогообложения единым социальным налогом Кодексом не предусмотрено, полагаем, что если организации будут использовать в этих целях соответствующие действующие нормы суточных, утвержденные в соответствии с законодательством Российской Федерации, это не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Например, учитывая, что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 2 и положениями п. 3 ст. 346.5, пп. 13 п. 1 и положениями п. 2 ст. 346.16 Кодекса при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу и по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения организации применяют нормы суточных, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 №93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", в целях налогообложения единым социальным налогом организациями - плательщиками единого сельскохозяйственного налога и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, обоснованно применение норм суточных, установленных вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации.

Что касается бюджетных учреждений, то, по нашему мнению, использование в целях единообразного применения законодательства всеми бюджетными учреждениями норм суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 №729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", также не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

При этом сами суточные могут выплачиваться в размерах, установленных локальным нормативным актом организации.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо является разъяснением законодательства, данным в соответствии со ст. 34.2 Кодекса, и не подлежит доведению до налоговых органов в качестве нормативного правового акта.

Заместитель Министра финансов

Российской Федерации

С.Д.ШАТАЛОВ

22.07.2005

Более подробно с вопросами выдачи и учета подотчетных сумм, учета и налогообложения командировочных и представительских расходов, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Подотчетные средства с точки зрения бухгалтерского и налогового учета. Представительские и командировочные расходы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК