Правила налогообложения доходов, полученных от работы по найму на основе норм международных соглашений

В отношении порядка налогообложения доходов, получаемых от работы по найму, международные соглашения устанавливают ряд положений, которые могут различаться по формулировкам в соглашениях, заключенных с разными государствами, но в целом они базируются на единых принципах. Разберем данные положения и порядок их практического применения.

1. Заработная плата, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

Соглашения предусматривают следующее положение: «Заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется в другом Договаривающемся Государстве, вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в этом другом Государстве».  Указанное положение Соглашения фактически означает, что, если работник – резидент иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, выполняет работы не на территории Российской Федерации, то вознаграждение, получаемое им от работы по найму, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Данное обстоятельство следует учитывать, в частности, при налогообложении работников, работающих в постоянных представительствах иностранных организаций на территории РФ, которые выполняют работы, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства.

Непосредственно из данного положения Соглашения следует, что:

1.     доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

2.     доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

3.     доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации;

4.     доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется в частности в следующих случаях:

4.1. если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

4.2 если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации;

4.3 если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Рассмотрим на примерах, в какой стране производится налогообложение в каждой из указанных ситуаций.

2. Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, подлежат налогообложению за рубежом.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в Российской Федерации посредством вычета суммы налога, уплаченной за рубежом, из суммы налога, уплачиваемого в Российской Федерации.

Пример.

Гражданин Швейцарии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации в общей сложности более 183 дней в году. Одновременно указанный гражданин осуществляет работу по договору в качестве управляющего отделения, находящегося в Швейцарии. Договор был заключен сроком на 3 года. За период нахождения физического лица в Швейцарии ему выплачивается заработная плата от швейцарской фирмы в связи с его работой за рубежом.

В данном случае, гражданин Швейцарии является резидентом Российской Федерации, так как фактически находится на территории Российской Федерации более 183 дней в календарном году (статья 11 НК РФ). 

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 «Зависимые личные услуги» Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 года вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве, то есть в Швейцарии.

Однако, в соответствии с российским законодательством, доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, также подлежат обложению в Российской Федерации. Устранение двойного налогообложения производится в соответствии со статьей 23 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 года.

В соответствии со статьей 23 «Устранение двойного налогообложения» указанного Соглашения, если резидент Российской Федерации получает доход, который в соответствии с положениями данного Соглашения может облагаться налогами в Швейцарии, то сумма налога на такой доход, уплаченная в Швейцарии, вычитается из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход, рассчитанного в соответствии с российским налоговым законодательством.

1.2. Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации.

Пример.

Гражданин Чехии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации около двух месяцев в году в связи с тем, что указанный гражданин осуществляет также работу по договору в Чехии. За период нахождения физического лица в Чехии ему выплачивается заработная плата в связи с его работой за рубежом. Выплата заработной платы осуществляется постоянным представительством чешской организации, находящимся на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 ноября 1995 года заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в Чешской Республике в отношении работы по найму, облагаются налогом только в Чешской Республике, если только работы не осуществляются в Российской Федерации.

Таким образом, если согласно заключенному трудовому контракту гражданин Чехии работает в чешской организации и получает доход от работы на территории Чехии, эти доходы подлежат налогообложению в Чехии в полном объеме. При этом необходимым условием для освобождения указанных доходов от налогообложения в Российской Федерации, является подтверждение того факта, что гражданин Чехии является резидентом этого иностранного государства.

Пример.

Российская организация для своей деятельности арендует помещение в Румынии, направляет туда на работу своих специалистов. Российские сотрудники при этом находятся на территории Румынии более 183 дней в календарном году, то есть не являются резидентами Российской Федерации на основании статьи 11 НК РФ. Все сотрудники получают заработную плату из источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 27 сентября 1993 года заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

Если российские граждане рассматриваются в Румынии как налоговые резиденты Румынии, то режим налогообложения заработной платы также регулируется положениями пункта 1 статьи 15 указанной Конвенции и подоходный налог уплачивается ими в Румынии по румынскому законодательству.

1.3. Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Пример.

Китайская организация зарегистрировала свое представительство в России. Работники представительства, граждане Китая, пребывают на территории Российской Федерации более 183 дней в году и получают зарплату в результате работы в представительстве. Денежные средства для выплаты заработной платы  работникам представительства перечисляются из Китая на счет представительства.

В соответствии с подпунктом  «а» пункта 2 статьи 14 Соглашения между Правительствами Российской Федерации и Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27 мая 1994 года заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 11 НК РФ, налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации.

Отметим, что доходы резидента Российской Федерации, полученные в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации независимо от того, на территории какого государства производятся выплата зарплаты.

Пример.

Глава представительства является гражданином Германии, выполняет свои обязанности на территории Российской Федерации более 183 дней в году и является резидентом Российской Федерации на основании статьи 11 НК РФ. Вознаграждение по контракту получает от немецкой фирмы непосредственно на личный счет в Германии.

Согласно статье 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года вознаграждения, получаемые резидентом Российской Федерации от работы по найму, могут облагаться налогом в Германии только тогда, когда работа выполняется в Германии.

Следовательно, уплата налога с вознаграждения, выплаченного главе представительства, находящемуся в Российской Федерации более 183 дней в году, за выполнение обязанностей на территории России, должна быть осуществлена в России на основании налоговой декларации. В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно представить в налоговые органы декларацию о доходах, к которой приложить копию контракта (договора), обосновывающего получение доходов в России, и выписки с личного счета в Германии о размере полученного вознаграждения.

1.4. Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется во всех случаях, за исключением единственного случая, когда доходы подлежат налогообложению за рубежом при одновременном соблюдении следующих условий:

a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства;

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Соответственно, когда хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, налогообложение производится в той стране, в которой выполняются работы  (Российской Федерации).

В связи с этим, следует выделить ситуации, когда доход иностранного гражданина от его работы по найму в России подлежит налогообложению в России в соответствии с российским законодательством.

1.4.1. доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации,  подлежат налогообложению в Российской Федерации, если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году.

Пример.

Гражданин Республики Узбекистан непрерывно работает на строительстве гидроузла в Республике Башкортостан более двух лет. В соответствии с внутренним законодательством Республики Узбекистан работник является налоговым резидентом Республики Узбекистан, что подтверждено налоговыми органами Узбекистана. Одновременно работник является налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 11 НК РФ.

Поскольку в данном случае, в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и Узбекистана, гражданин Узбекистана является налоговым резидентом обоих государств, для целей применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 года его налоговый статус определяется по правилам статьи 4 Соглашения по согласованию с компетентными органами указанных государств. В результате применения пункта 2 статьи 4 Соглашения было признано, что физическое лицо имеет статус налогового резидента в Узбекистане.

Соответственно, для определения государства, в котором должно осуществляться налогообложение доходов рассматриваемого лица, следует обратиться к пункту 2 статьи 15 «Работа по найму» указанного Соглашения, которым предусмотрено, что вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель пребывает в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого 12-месячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого Договаривающегося Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.»

Поскольку не выполняется условие «а», доходы гражданина Узбекистана, полученные за работу на строительстве гидроузла в Башкортостане, будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2003 года №04-06-05/1/07.

Пример.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он пребывает на территории РФ и получает доходы от работы в представительстве финляндской организации, находящейся в РФ, в течение периода, превышающего 183 дня, в связи с чем признается налоговым резидентом РФ на основании статьи 11 НК РФ.

При этом Финляндия также рассматривает его как своего налогового резидента, так как в соответствии с налоговым законодательством Финляндской Республики физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Финляндии, продолжает рассматриваться в качестве налогового резидента в течение следующих трех лет с конца того года, в котором оно покинуло Финляндию. Налоговый статус гражданина как резидента Финляндии подтверждается документом, выданным налоговыми органами Финляндии.

В данном случае гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Российской Федерации и Финляндской Республикой об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 указанного Соглашения вознаграждение, полученное резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в рамках любого двенадцатимесячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

В связи с тем, что несколько условий данного пункта не выполняются, так как гражданин Финляндии пребывает на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 183 дня, и получает заработную плату от представительства, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, налогообложение его доходов будет производиться в Российской Федерации.

1.4.2. Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации.

Пример.

Болгарская фирма имеет филиал на территории Российской Федерации, в котором на протяжении трех месяцев работал гражданин Болгарии. Деятельность филиала болгарской организации на территории Российской Федерации образует постоянное представительство для целей налогообложения. В связи с этим филиал болгарской фирмы, находящийся на территории Российской Федерации, признается лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации в соответствии со статьей 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 8 июня 1993 года.

Пунктом 2 статьи 15 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 8 июня 1993 года предусмотрено, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местопребыванием в Республике Болгария в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается подоходным налогом только в Республике Болгария, если:

а) получатель находится в Российской Федерации в течение периода, не превышающего в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в Российской Федерации.

Поскольку условия, предусмотренные подпунктом «б» не соблюдаются, положения пункта 2 статьи 15 указанного Соглашения не распространяются на доходы вышеупомянутого физического лица, и эти доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации в полном объеме.

1.4.3. Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Пример.

На территории Российской Федерации учрежден филиал иностранного юридического лица (Израиль), деятельность которого образует постоянное представительство на территории Российской Федерации в целях налогообложения. При выполнении работ заняты израильские граждане, которые приезжают в  Россию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с их работой в Российской Федерации, рабочие получают заработную плату от постоянного представительства в Российской Федерации. В соответствии с законодательством Израиля указанные работники признаются налоговыми резидентами государства Израиль.

Определение государства, в котором доходы израильских рабочих подлежат налогообложению, следует производить в соответствии с пунктом 2 статьи  15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 25 апреля 1994 года, которым установлено, что вознаграждение, полученное лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году в отношении присутствия в России, и 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году в отношении присутствия в Израиле;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местожительством в другом Договаривающемся Государстве;

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

Поскольку в рассматриваемом примере расходы по выплате вознаграждения израильским рабочим несет представительство израильской организации на территории, то есть не соблюдается условие «с», налогообложение доходов израильских граждан, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Когда выплата должна относится к расходам постоянного представительства – смотрите раздел расходы.

2. Заработная плата, получаемая резидентом одного государства от работы по найму, выполняемой в другом государстве, освобождается от налогообложения в том другом  государстве, в котором выполняются работы, и подлежит обложению в  государстве его резидентства в случае одновременного соблюдения ряда условий.

Соответствующее положение Соглашения, как правило, записано следующим образом:  «Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства;

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве».

Применительно к указанному правилу следует выделить два частных случая, когда: 

• доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в РФ, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий;
• доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат  налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

2.1. Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который  приезжает с целью сбора информации для головного офиса иностранной организации в Германии. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, не несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производится налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущества от 29 мая 1996 гола. Согласно которому вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

а) получатель пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство (или постоянная база), которое работодатель имеет в Российской Федерации.

В данной ситуации выполняются все три необходимых условия, перечисленных в вышеуказанном Соглашении, в связи с этим доход немецкого гражданина налогом на территории РФ не облагается.

2.2. Доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат  налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример.

Представительство иностранной организации, находящейся на территории Российской Федерации и осуществляющее регулярную предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, командирует своего сотрудника для работы в Канаде по сбору необходимой представительству информации, а также для поддержания сотрудничества с коммерческими организациями и заключения договоров. Работник находится за рубежом не долее 30 дней. За работу на территории Канады сотруднику выплачивается заработная плата в представительстве. Сотрудник представительства является налоговым резидентом Российской Федерации.

В России налогообложение доходов, полученных налоговым резидентом Российской Федерации в результате его работы в Канаде, будет осуществляться с учетом соответствующих положений статьи 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 года.

Согласно вышеуказанной статье Соглашения, если работа по найму осуществляется на территории Канады, то жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые налоговым резидентом Российской Федерации в отношении работы по найму, облагаются налогом в Канаде, за исключением тех случаев, когда одновременно выполняются три условия:

a)    российский гражданин – получатель дохода находится в Канаде в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в Канаду,

b)    вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местопребыванием в Канаде,

c)    расходы по выплате такого вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Канаде.

В данном случае выполнены все условия, предусмотренные соглашением, необходимые для того, чтобы доходы сотрудника подлежали налогообложению на территории РФ в соответствии с российским налоговым законодательством.

3. Если работа осуществляется на борту морского или воздушного судна, которое осуществляет международные перевозки, то налогообложение осуществляется в государстве, резидентом которого является владелец транспорта.

Налогообложение осуществляется в указанном порядке, если в соглашение содержится следующее положение: «Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемых в международных морских и воздушных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является резидентом».

4. Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации, если они осуществляют работу в Российской Федерации на строительной площадке, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Указанная норма присутствует в ряде соглашений, заключенных Российской Федерации с иностранными государствами, в частности, с Нидерландами, Данией, Румынией, Китаем. Формулируется она следующим образом: «Вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если работа по найму осуществляется в связи со строительной площадкой, строительным или монтажным объектом, и деятельность, связанная с такой площадкой или объектом, не считается осуществляемой через постоянное представительство».

Пример.

На территории Российской Федерации осуществляет деятельность представительство иностранного юридического лица государства Дании, которое осуществляет строительные работы на территории Российской Федерации сроком 5 месяцев. На строительных работах заняты граждане Дании, которые приезжают в  Россию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с работой в Российской Федерации рабочие получают заработную плату из офиса иностранной организации в Дании. В соответствии с законодательством Дании указанные работники признаются налоговыми резидентами Дании.

Пунктом 4 статьи 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством королевства Дания об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 8 февраля 1996 года предусмотрено, что заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, связанной со строительной площадкой или строительным или монтажным объектом в другом Договаривающемся Государстве, в котором доход не облагается налогом в течение 12 месяцев.

Таким образом, если фактический срок существования строительной площадки не превысил 12 месяцев, доходы граждан Дании не будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Если фактический срок существования строительной площадки превышает 12 месяцев, то в соответствии с Соглашением такая строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект образуют постоянное представительство, следовательно, налогообложение доходов граждан Дании, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК