Оценка НЗП для организаций, занимающихся оказанием услуг

Некоторые виды услуг могут иметь вещественные результаты, которые передаются заказчику. Такими услугами могут выступать консультационные или аудиторские услуги.

Отметим, что при оказании такого вида услуг налогоплательщики ведут учет прямых расходов, в принципе, по аналогии с позаказным методом калькулирования затрат бухгалтерского учета. Так как налоговое законодательство (статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)) закрепляет право, а не обязанность налогоплательщика в отношении распределения прямых расходов, то, при желании, налогоплательщик может распределять прямые расходы на оказанные и незавершенные услуги, законодательно это не запрещено.

Понятие «незавершенного производства», используемое в целях налогообложения и порядок его оценки закреплен статьей 319 НК РФ, согласно которой:

«Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке»

Иначе говоря, для организаций основным видом деятельности которых является оказание услуг, в качестве незавершенного производства будут выступать услуги частичной готовности, а также оказанные, но не принятые заказчиком.

«Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».

Таким образом, в соответствии с обновленной редакцией статьи 319 НК РФ независимо от вида осуществляемой деятельности организация может выбрать любой метод расчета незавершенного производства, и закрепить указанный порядок в учетной политике. А это означает, что при желании организации, оказывающие услуги, смогут оценивать остатки незавершенного производства на конец месяца по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете, установив одинаковый состав прямых затрат для целей бухгалтерского и налогового учета.

Однако может случиться и так, что организация не захочет изменять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, установленный старой редакцией законодательства. В этом случае, закрепив «старую» методику расчета в учетной политике, организация может это сделать, так как применение «старого» порядка фактически представляет собой форму проявления самостоятельности.

Если Вы все-таки решили изменить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на оказанные в текущем месяце услуги, обязательно применяйте учет соответствия осуществленных расходов оказанным услугам.

Обратите внимание!

Методики определения такого соответствия в НК РФ нет, так что если вам нравится какая-нибудь методика, то если ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов оказанным услугам», то все будет в порядке.

Абзацем 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Заметим, что из текста статьи совершенно неясно, откуда следует отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд (что тоже совершенно не обязательно, в статье 319 НК РФ не стоит слово «подряд»), которое Вам понравится. Если Вас заставляют изменить методику распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по оказанию услуг, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, так что попытайтесь взять такой «экономически обоснованный показатель» из справочника по экономике и закрепите его использование в учетной политике.

Сейчас пока сложно сказать какой из вариантов расчета НЗП выберут налогоплательщики: будут руководствоваться новыми нормами статьи 319 НК РФ или будут продолжать использовать старый…

Напомним, что в прежней редакции пункта 1 статьи 319 НК РФ порядок расчета прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, зависел от вида деятельности налогоплательщика. Для налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являлось оказание услуг, сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг.

Отметим, что организации, оказывающие услуги, расчет незавершенного производства фактически производили в два этапа:

• 1-й этап - расчет общей суммы распределяемых расходов;
• 2-й этап - определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода.

Рассмотрим подробным образом как налогоплательщики, занимающиеся оказанием услуг, должны были определять стоимость незавершенного производства.

На основании пункта 1 статьи 319 НК РФ формула расчета НЗП по работам и услугам на конец месяца выглядела так:

НЗП_КОН = (ПР + НЗП_НАЧ) Х ЗАК_НЗП : ЗАК _МЕС,

где ПР – прямые расходы текущего месяца;

НЗП_НАЧ - оценка незавершенного производства на начало месяца;

ЗАК_НЗП – не завершенные (или завершенные, но не принятые) на конец расчетного месяца заказы на оказание услуг;

ЗАК_МЕС – общий объем выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг.

Обратите внимание, прямые расходы и НЗП_НАЧ учитываются в рублях, а на не завершенные (или завершенные, но не принятые) на конец расчетного месяца заказы на оказание услуг (ЗАК _НЗП) и на общий объем выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг (ЗАК _МЕС) законодательно не установлена единица измерения. Какая оценка заказов должна использоваться налогоплательщиком?

Так как текст Налогового Кодекса не дает разъяснений, в каких единицах следует оценивать заказы, при расчете НЗП - в стоимостном или в количественном выражении, то, на наш взгляд, налогоплательщик вправе выбрать любую единицу, используемую для расчета, главное при этом, не забыть зафиксировать данное положение в учетной политике для целей налогообложения.

Пример.

Аудиторская фирма в мае 2005 года выполняла следующие заказы по подтверждению достоверности бухгалтерской отчетности заказчика.

Предположим, что по данным налогового учета сумма прямых расходов, приходящаяся на начало месяца составляла 30 000 рублей. Сумма прямых расходов за май месяц составила 420 000 рублей. Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства.

Доля невыполненных заказов в общем объеме заказов составляет:

250 000 рублей: 550 000 рублей = 0,45.

Тогда сумма прямых расходов по невыполненным заказам составляет:

(30 000 рублей + 420 000 рублей) х 0,45 = 202 500 рублей.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета при оказании услуг, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Услуги с учетом отраслевой специфики (кроме бытовых и медицинских ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК