Порядок налогообложения целевых поступлений некоммерческих организаций

Порядок налогообложения доходов некоммерческих организаций определен пунктом 2 статьи 251 НК РФ.

Средства целевого финансирования и целевые поступления, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены подпунктом 14 пункта 1 и 2 статьи 251 НК РФ. Согласно этому пункту при определении налоговой базы некоммерческих организаций не учитываются средства целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), поступившие на их содержание и ведение ими уставной деятельности безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.

Названная выше норма законодательства содержит перечень видов целевых поступлений, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Этот перечень является закрытым и расширению не подлежит.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

1.1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом о науке, в форме некоммерческих организаций;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

Таким образом, суммы целевого финансирования из бюджета и целевые поступления на содержание и осуществление уставной деятельности некоммерческой организации, обложению налогом на прибыль не подлежат. При этом:

• учет получения и расходования целевых поступлений в денежной форме следует осуществлять отдельно от иной деятельности организации, то есть вести раздельный учет, поскольку при его отсутствии указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;
• средства целевого финансирования относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, только при условии, что они расходуются исключительно по целевому назначению - на содержание НКО и ведение ею уставной деятельности, поскольку средства, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов с даты их нецелевого использования.

Порядок расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль некоммерческими организациями . В составе доходов и расходов организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание указанных организаций, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, затраты объединения, возникающие в процессе его деятельности, не направленной на получение налогооблагаемого дохода, не признаются расходами при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ.

В главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ заложен принцип зеркальности отражения доходов и расходов налогоплательщика.

Следовательно, расходы, покрываемые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, некоммерческими организациями в расходах, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходах, при определении налоговой базы не учитываются. Другими словами, включение некоммерческими организациями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и в состав внереализационных расходов, расходов по содержанию и ведению ими уставной деятельности (оплата труда административно - управленческого персонала, плата за аренду помещений, оплата услуг банка и др.) не предусматривается.

Некоммерческие организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности, оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном НК РФ.

Для подтверждения расходов, произведенных на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности, следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени, что предусмотрено в пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 12 января 1996 года №7-ФЗ «О некоммерческих организациях».

Ведение коммерческой деятельности. Некоммерческие организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также получать внереализационные доходы.

Для целей исчисления налога на прибыль в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы некоммерческие организации не включают доходы и расходы по содержанию и ведению уставной деятельности.

Порядок учета расходов на ведение НКО предпринимательской деятельности .При получении (наряду со средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями) доходов от реализации и внереализационных доходов, некоммерческие организации в соответствии со статьей 313 НК РФ обязаны вести налоговый учет и производить на его основании исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Согласно статье 247 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном НК РФ.

В связи с этим положения статей 253 - 264 НК РФ при учете расходов по содержанию и ведению уставной деятельности некоммерческих организаций не используются.

Данные статьи применяются некоммерческими организациями, получающими доходы от реализации товаров, работ, услуг, для учета расходов, связанных с получением данных доходов.

Таким образом, организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов.

Налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных доходов и расходов осуществляется некоммерческими организациями в соответствии с нормами, установленными НК РФ.

Раздельный учет. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При использовании таких средств не по целевому назначению сумма, использованная не по назначению, включается в состав внереализационных доходов в тот момент, когда получатель доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия получения).

Особенности признания расходов для налогообложения в НКО при осуществлении коммерческой и некоммерческой деятельности .Некоммерческие организации наряду с ведением уставной деятельности могут осуществлять и деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также получать внереализационные доходы.

1. При этом, как правило, возникает вопрос, следует ли распределять общехозяйственные расходы некоммерческой организации пропорционально доходам, полученным в виде целевых поступлений и от предпринимательской деятельности.

Напомним, что некоммерческие организации ведут деятельность, связанную с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в соответствии со статьей 251 НК РФ.

В процессе деятельности некоммерческой организации, связанная с обеспечением целей и задач, определенных учредительными документами, образуются расходы на содержание некоммерческой организации и расходы на ведение ими уставной деятельности.

Расходы на содержание некоммерческой организации в виде заработной платы административно-управленческого персонала, начислений на заработную плату, коммунальных услуг, транспортных расходов, услуг связи должны производиться за счет целевых средств, поступающих специально на покрытие затрат на ведение и содержание названной организации. Поскольку источник покрытия расходов на веление уставной деятельности и содержание некоммерческой организации определен, распределение указанных расходов между некоммерческой и коммерческой деятельностью организации не производится. Аналогичная позиция по данному вопросу выражена налоговыми органами в Письме УМНС по городу Москве от 22 января 2003 года №26-12/4743.

2. Отметим, что в случае, когда источником финансирования каких-то расходов являлись средства, полученные в виде целевых поступлений, то такие расходы ни в каком случае не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Этот принцип применим в отношении имущества, приобретенного на средства целевых поступлений и используемого некоммерческой организацией в коммерческой деятельности.

Пример.

Некоммерческая организация приобрела сервер стоимостью более 10 000 рублей за счет средств целевого финансирования уставной деятельности. Сервер используется как для некоммерческой, так и для предпринимательской деятельности организации.

В этом случае сервер, приобретенный некоммерческой организацией за счет целевых поступлений на ведение уставной деятельности, несмотря на использование его наряду с уставной деятельностью и для коммерческой деятельности, амортизации не подлежит.

Согласно статье 256 НК РФ определены виды амортизируемого имущества, которые не подлежат амортизации. К такому имуществу относится, в частности, имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью некоммерческой организации в случае приобретения основных средств на целевые поступления. (Смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 3 октября 2003 года №04-02-05/3/74).

Такая позиция основана на следующем принципе: если безвозмездно полученные основные средства не включаются в налоговую базу, то есть не увеличивают налогооблагаемую прибыль, то эти основные средства и не амортизируются, то есть не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Отметим, что если приобретенное за счет целевых поступлений имущество перестает использоваться в рамках уставной деятельности (начинает использоваться только для коммерческой деятельности), нарушается условие освобождения от налога на прибыль средств, полученных в свое время на его приобретение (пункт 2 статьи 251 НК РФ). Следовательно, эти средства следует включить в прибыль текущего периода (пункт 14 статьи 250, подпункт 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Обязанность по представлению декларации . Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Если некоммерческие организации осуществляют предпринимательскую деятельность, то по результатам такой деятельности налог на прибыль уплачивается в общем порядке.

Статья 321 НК РФ уточняет особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций: организации, созданные в соответствии с федеральными законами (в том числе Банк России, АРКО, федеральная служба почтовой связи), регулирующими деятельность данных организаций, ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении деятельности, связанной с исполнением ими функций, предусмотренных законодательством, и доходов и расходов, полученных (понесенных) при осуществлении иной коммерческой деятельности.

Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного и целевого финансирования, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Бюджетное и целевое финансирование».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК