Налоговый учет расходов

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию .

Статья 318 НК РФ определяет порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

В целях налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые расходы и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

• Материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то есть материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
• Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.
• Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Изменения, внесенные в указанную статью Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ с 1 января 2005 года носили прогрессивный характер. До вступления в силу указанного закона перечень прямых расходов в целях налогообложения был закрытым. Все без исключения организации обязаны были руководствоваться данным перечнем при формировании прямых затрат. После внесенных в 318 статью изменений, перечень прямых расходов носит рекомендательный характер и фактически налогоплательщик может как расширить, так и сократить перечень прямых расходов приведенных в статье 318 НК РФ. Очень часто налогоплательщик не может определить круг персонала, либо объектов основных средств, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, соответственно, если это удастся доказать, то можно сократить перечень. Все предыдущие годы постоянно звучали просьбы разрешить сделать равным сумму незавершенного производства в налоговом и бухгалтерском учете, и после вступления в силу Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ это стало возможным.

В связи с этим представляет интерес Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 2 марта 2006 года №03-03-04/1/176. В нем, в частности, говорится о том, что в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике. Вместе с тем, принимая во внимание, что положения статьи 318-319 Налогового Кодекса направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Кроме того, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно в том числе для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в пункте 1 статьи 318 Кодекса.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. То есть организация обязана применять прямую привязку между процессом (и стоимостью) реализации продукции, работ, услуг и конкретными суммами прямых расходов.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми расходами и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения следует указать перечень и порядок распределения прямых расходов, поскольку он устанавливается организацией самостоятельно, а также перечень расходов, относимых к косвенным.

При расчете величины расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо не только четко классифицировать их на прямые или косвенные, но и учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления, принимаемые для целей налогообложения расходы, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются на основании статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Исключением из указанного порядка являются организации, оказывающие услуги. Для них законодатели предусмотрели право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, при этом указывается, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Данное указание находит отражение в абзаце первом пункта 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Статья 254 НК РФ, таким образом, подчеркивает различие между показателями бухгалтерского и налогового учета, касающееся оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Статьей 319 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам.

Следует отметить, что указанные положения в статью 319 внесены сравнительно недавно Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ. До вступления в силу указанного закона, порядок распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства в целях налогообложения были прописаны в статье 319 и не оставляли налогоплательщикам самостоятельного выбора.

В предыдущей редакции статьи 319 НК РФ все организации были разбиты на три группы:

• организации, чье производство связано с переработкой сырья;
• организации, занимающиеся выполнением работ, оказанием услуг;
• все остальные.

В пункте 1 статьи 319 НК РФ было указано, как следовало распределять суммы прямых расходов на остатки НЗП в зависимости от вида деятельности. Напомним читателям, что:

1)   налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле данных остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы и превращающийся в готовую продукцию в результате последовательной технологической обработки (переработки);

2)   налогоплательщиками, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

3)   прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Организациям, осуществляющим одновременно несколько видов деятельности, порядок распределения прямых расходов между видами деятельности следовало предусмотреть в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

Приведенный в прежней редакции статьи 319 НК РФ порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, не облегчал положение налогоплательщиков. Формулировки грешили расплывчатостью и неопределенностью.

Так, например, было непонятно, каким образом должна рассчитываться доля незавершенных заказов в общем объеме заказов на выполнение работ (оказание услуг) в течение месяца, поэтому способ распределения прямых расходов необходимо было уточнить в приказе по учетной политике организации.

В статье 319 НК РФ не уточнялось также, в каких единицах должен быть выражен остаток незавершенных заказов и объем всех выполняемых заказов (стоимостных, натуральных). Соответственно, расчеты могли производиться разными способами, при этом доля остатков незавершенных заказов в общем объеме заказов была различной.

Изменения, внесенные пунктом 42 статьи 1 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, с 1 января 2005 года позволили изменять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на продукцию, изготовленную в текущем месяце.

Теперь налогоплательщики обязаны самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию.

Обратите внимание!

Методики определения соответствия осуществленных расходов расходам на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию в НК РФ нет, так что если вам нравится какая-нибудь методика, то если ее назвать в налоговой политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)», то все будет в порядке.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Из текста статьи совершенно неясно, откуда следует отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд (что тоже совершенно не обязательно, в Законе не стоит слово «подряд»), которое Вам понравится. Если Вас заставляют изменить методику распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок (например, плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что попытайтесь взять такой «экономически обоснованный показатель» из справочника по экономике и применяйте его на здоровье.

Согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце и уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Не вполне понятна формулировка «сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП)». Ведь сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце, сама определяется как разница между суммой прямых затрат за месяц и суммой прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП. Зачем же ее еще раз уменьшать на сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП? Здесь, вероятнее всего, следует говорить об очередной «технической» ошибке, вкравшейся в формулировку пункта 2 статьи 319 НК РФ. Не смотря на то, что в НК РФ изменения вносились не единожды, данная ошибка до сих пор не устранена.

Кроме того, в редакции пункта 2 статьи 319 НК РФ законодатели не указали порядок определения суммы прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Можно лишь предполагать, что для определения этой суммы налогоплательщикам следует рассчитать сумму прямых затрат, приходящуюся на единицу продукции, путем деления суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которая приходится на выпуск продукции в текущем месяце, на остаток готовой продукции на начало месяца, увеличенный на выпуск продукции в текущем месяце (в натуральных измерителях).

Пример 1.

Сумма прямых расходов за июнь составила 140 000 рублей.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ, на конец июня - 20 000 рублей.

По данным первичных учетных документов:

остаток готовой продукции на складе на начало июня - 50 единиц,

поступило готовой продукции за июнь - 300 единиц,

отгружено готовой продукции за июнь -150 единиц.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало июня, - 5000 рублей.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на единицу продукции, в июне составит:

(5000 + (140 000 - 20 000)) / (50 + 300) = 357,14 рубля.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в июне продукцию, составит:

357,14 х 150 = 53 571 рубль.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на конец июня, составит:

5000 + (140 000 - 20 000) - 53 571 = 71 429 рублей.

Окончание примера.

Согласно пункту 3 статьи 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции осуществляется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Обратите внимание!

Формулировка пункта 3 статьи 319 НК РФ грешит теми же «неточностями» и «неясностями», что и формулировка пункта 2 этой статьи.

Но и в данной редакции статью 319 НК РФ ко многим организациям применять невозможно в силу ее отраслевой специфики.

Налогоплательщики обязаны самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Распределяя в соответствии с выбранной методикой расходы на НЗП, необходимо следить за тем, чтобы осуществленные организацией расходы соответствовали изготовленной продукции, а для расчета использовались экономически обоснованные показатели.

Если налогоплательщику удобно сохранить порядок распределения прямых расходов, установленный прежней редакцией главы 25 НК РФ, действующей до внесения изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, то он имеет право его применять в том случае, если данный порядок закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Обращаем еще раз внимание читателей на то, что статьей 318 НК РФ установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Если организация решила не воспользоваться данным правом, то распределять сумму прямых затрат на незавершенное производство она может пропорционально доле незавершенных заказов.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Вопрос:

В июне 2005 года Президентом был подписан закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Статья 318 НК РФ о порядке определения суммы расходов на производство и реализацию дополнена абзацем о том, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов на уменьшение доходов.

ФГУП является организацией, специализирующейся на оказании услуг по контролю качества оборудования. Услуги по контролю качества оказываются для российских и иностранных заказчиков. В документе «ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1)» услуги по контролю качества оборудования не выделены в отдельную классификационную группировку. Госкомстат РФ присвоил следующие коды ОКВЭД: 74.20.4, 74.20.41, 74.20.42, 74.20.45, 74.30.8, 74.30, 73.10, 74.20.14, 74.20.11, 74.40, 22.15, 72.40, 74.13.1, 51.70, 74.20.15, 80.42.

Просим Вас пояснить, на основании какого документа или каких кодов статистики налоговой инспекцией делается вывод о том, что предприятие относится к организациям, оказывающим услуги, и что оно может воспользоваться правом не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. Достаточно ли наших кодов статистики для вывода о том, что мы относимся к таким организациям (дело в том, что мы не знаем, какой конкретно код статистики относится к услугам по контролю качества оборудования)?

Ответ:

Понятия товар, работа, услуга для целей исчисления налогов даны в статье 38 НК РФ.

Так, под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

В отличие от услуги, работа – это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Таким образом, Ваша деятельность по контролю качества оборудования является услугой в смысле налогового законодательства, так как не имеет материального выражения.

Для определения Вашей деятельности необходимо обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (Постановление Госстандарта РФ от 06 ноября 2001 года №454-ст).

ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1993 года №121 (от 07 июня 2001 года) «О мерах по реализации государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» за ведение ОКВЭД ответственным является Госкомстат РФ.

Таким образом, Госкомстат РФ определяет вид деятельности и присваивает соответствующий код ОКВЭД.

В Вашем случае, Госкомстатом РФ присвоены коды: Предоставление прочих видов услуг – класс 74; Научные исследования и разработки – класс 73; Оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами – класс 51; Издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации – класс 22; Образование – класс 80.

Таким образом, считаем, что при проверке правильности применения норм статьи 318 НК РФ, налоговые органы принимают во внимание термины объектов налогообложения, данные в статье 38 НК РФ, и информацию о кодах видов экономической деятельности, присвоенных Госкомстатом РФ.

В дополнение обращаем Ваше внимание на следующее:

Органы Госкомстата РФ, исходя из предоставленных Вами данных (Устава) присвоили Вам различные коды видов экономической деятельности (разные классы), среди которых отражены как услуги, так и торговля.

В соответствии со статьей 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяются иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибылей и убытка, полученного от данного вида деятельности. А для определения доходов и расходов по торговым операциям предусмотрена отдельная статья Налогового кодекса (статьи 320).

Таким образом, если Вы, помимо оказания услуг по контролю качества оборудования, осуществляете торговые операции, то у вас возникает необходимость ведения отдельного учета по доходам и расходам от этих видов деятельности.

Окончание примера.

Порядок определения расходов по торговым операциям .

Порядок определения расходов по торговым операциям определен статьей 320 НК РФ. Внесенные изменения распространяются на правоотношения, возникающие с 1 января 2005 года.

До внесенных изменений в статью 320 НК РФ стоимость товаров в налоговом учете, которая являлась прямым расходом, складывалась исходя из суммы, уплаченной поставщику. Все остальные расходы, связанные с приобретением товаров (например, суммовые разницы, посреднические услуги, таможенные пошлины и тому подобное), включая транспортные расходы, не связанные с доставкой товара до склада, к прямым расходам не относились. Налогоплательщик осуществлял их учет на основании отдельных статей Налогового кодекса Российской Федерации.

После внесенных изменений торговым организациям предоставлено право выбора: учитывать расходы, связанные с приобретением товаров в покупной стоимости товара либо формировать их в составе расходов. Свой выбор организация должна закрепить в учетной политике. Обратите внимание, что выбранный метод будет действовать в течение не менее двух налоговых периодов.

В течение месяца организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю формируют издержки обращения. В их состав также включаются:

• расходы на доставку товаров;
• складские расходы;
• иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Очень важным является тот факт, что налогоплательщики имеют право сами выбирать, как учитывать издержки обращения, связанные с приобретением товаров – в покупной стоимости приобретаемых товаров или в составе расходов. Выбранный способ обязательно должен быть закреплен в приказе по учетной политике организации в целях налогообложения прибыли и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Из текста статьи 320НК РФ совершенно неясно, откуда отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд (что, то же, совершенно не обязательно, в Законе не стоит слово «подряд»), которое Вам понравится. Если Вас заставляют изменить методику распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде
• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1)определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2)определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3)рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4)определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Следует обратить внимание, что данная методика применяется именно для распределения транспортных расходов на остатки незавершенного производства. К стоимости приобретения товаров средний процент не применим. Транспортные расходы являются прямыми и, в связи с этим, не подлежит списанию та их часть, которая относится к остаткам товаров на конец месяца.

При реализации покупных товаров стоимость их приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по стоимости единицы товара;
• по средней стоимости.

Данный выбор закреплен за налогоплательщиком подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.

Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод «по стоимости единицы товара». Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод «средней стоимости».

Целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения прибыли.

Пример 3.

Остаток товара на начало февраля 2006 года в организации оптовой торговли составил 100 единиц на сумму 150 000 рублей. Остаток прямых расходов при этом составил 5 000 рублей.

В феврале организация приобрела 300 единиц товара. Покупная стоимость товара составила 462 000 рублей, погрузочно-разгрузочные работы – 6 000 рублей, транспортные расходы по доставке товаров до склада торговой организации составили 15 000 рублей. В этом же месяце реализовано 270 единиц товара.

В соответствии с учетной политикой организация формирует стоимость приобретаемых товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Транспортные расходы распределяются в соответствии с требованиями статьи 320 НК РФ. При реализации товаров организация применяет метод списания товаров по средней себестоимости.

Рассчитаем себестоимость единицы поступивших товаров. Она составит 1 610 рублей (462 000 рублей + 6 000 рублей + 15 000 рублей) / 300 единиц.

Средняя себестоимость товаров в феврале составит ((100 единиц х 1 500 рублей) + (300 единиц х 1 610 рублей)) / 400 единиц = 1 582,50 рублей.

Себестоимость реализованных товаров будет равна 427 275 рублей (270 единиц х 1 582,50 рублей).

Сумма транспортных расходов, подлежащая включению в состав прямых расходов, будет рассчитана следующим образом:

(5 000 / (150 000 + 483 000)) х 427 275 = 3 375 рублей.

Таким образом, в феврале 2006 года организация включит в состав расходов 430 650 рублей (427 275 + 3 375).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Необходимо иметь в виду, что в организациях, реализующих собственные товары, их себестоимость в бухгалтерском учете должна исчисляться в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н.

В главе 25 НК РФ нет специального определения понятия «транспортные расходы». Следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 части первой НК РФ необходимо ориентироваться на идентичное понятие из нормативного регулирования бухгалтерского учета.

К транспортным расходам торговой организации относятся:

• оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);
• оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;
• плата за экспедиционные операции и другие услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);
• плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плата за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Попутно обратим Ваше внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2005 года №03-03-01-04, в котором говорится, что к прямым расходам, в частности, относятся расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции. При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика покупателям данных товаров к прямым расходам не относятся. Далее в Письме сказано, что если при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, доставка до склада налогоплательщика – торговой организации осуществляется собственным транспортом налогоплательщика, в соответствии со статьей 320 НК РФ расходы на доставку собственным транспортом относятся к прямым расходам. Другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям.

Порядок учета расходов на ремонт основных средств .

Статьями 260 и 324 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств. Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.

Налогоплательщики, утвердившие в учетной политике порядок признания доходов и расходов методом начисления, признают расходы на ремонт основных средств в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, независимо от их оплаты. Это определено пунктом 5 статьи 272 НК РФ.

Организации, применяющие кассовый метод, признают расходы на ремонт основных средств только после их фактической оплаты. На это указывает статья 273 НК РФ.

Но в любом случае, в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 324 НК РФ, если организация осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения придется вести по видам производства и по видам деятельности.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ. На это указывает пункт 3 статьи 260 НК РФ. Пунктом 2 статьи 324 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день отчетного (налогового) периода. Если отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, 9 месяцев, то данные суммы в налоговом учете нужно будет начислять либо по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Если уплата налога производится ежемесячно, то сумму отчислений в резерв необходимо начислять на последнее число каждого месяца.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.

Бухгалтеру в конце календарного года по состоянию на 31 декабря необходимо произвести закрытие резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав дохода налогоплательщика.

Обратите внимание! Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет .

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен статьей 324.1 НК РФ.

Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую суму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН), таким образом, определяется ежемесячный процент отчислений в резерв – в процентах от расходов на оплату труда. Значит, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Относительно того, как учитывать сумму неиспользованного резерва, в статье 324.1 НК РФ содержатся два противоречащих друг другу положения. В пункте 3 статьи 324.1 НК РФ говорится, что недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пунктом 5 этой же статьи установлено:

«Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода».

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.

Таким образом, если в статью 324.1 НК РФ не будут внесены изменения, устраняющие данное противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, причем он может опираться на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, который устанавливает следующее:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

Пример 4.

Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков.

Планируемая сумма расходов на оплату труда на год составляет 4 800 000 рублей (с учетом ЕСН). Планируемая сумма расходов на оплату отпусков составляет 460 000 рублей (с учетом ЕСН).

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 460 000: 4 800 000 х 100% = 9,58%.

А) Сумма выплаченных отпускных составила:

в июле – 275 000 рублей;

в августе – 190 000 рублей;

всего – 465 000 рублей.

Сумма фактически выплаченных отпускных превышает сумму начисленного резерва, поэтому по итогам года в расходы нужно дополнительно включить: 465 000 – 436 848 = 28 152 рублей.

Б) Сумма выплаченных отпускных составила:

в июле – 250 000 рублей;

в августе – 180 000 рублей;

всего – 430 000 рублей.

По итогам года неиспользованная сумма резерва составила: 436 848 – 430 000 = 6 848 рублей.

Эту сумму налогоплательщик либо включает в состав внереализационных доходов, либо не включает в них - все зависит от того, каким пунктом статьи 324.1 НК РФ он руководствуется – третьим или пятым.

Окончание примера.

Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов .

Порядок признание расходов на освоение природных ресурсов регулируется нормами статей 261 и 325 НК РФ.

Налогоплательщики, принявшие решение о приобретение лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. Хочется отметить, что расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно. К расходам, осуществленным налогоплательщиком, при приобретении лицензии, в частности, относятся:

• расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
• расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
• расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
• расходы на приобретение геологической и иной информации;
• расходы на оплату участия в конкурсе.

Если по результатам конкурса налогоплательщик получает лицензию на право пользования недрами, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе формируют стоимость лицензии, которая учитывается в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 – 259 НК РФ.

Если организация участвовала в конкурсе с целью получения лицензии на право пользования недрами, но в результате не получила лицензию, произведенные расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом порядок признания таких расходов особый. Расходы, связанные с участием в конкурсе, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет с 1- го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса.

Если после произведенных расходов, направленных на приобретение лицензий на право пользования недрами, налогоплательщик принимает решение не участвовать в конкурсе, либо считает, что приобретение лицензии нецелесообразно, то осуществленные расходы учитываются в составе прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято такое решение, равномерно в течение пяти лет. Но в этом случае данное решение должно быть оформлено соответствующем приказом (распоряжением) руководителя.

Обратите внимание, что в аналогичном порядке учитываются налогоплательщиком расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, без проведения конкурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами). В зависимости от конкретного вида расходов, расходы группируются как:

• общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом. К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;
• расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка. К данным расходам, в частности, относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленным требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов; прочие расходы, связанные с освоением части территории;
• расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

При проведение геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании:

• актов выполненных работ по договорам с подрядчиками;
• сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статей 325 и 261 НК РФ.

Налоговый учет указанных расходов налогоплательщик организует по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ по каждому договору, связанному с работами по освоению природных ресурсов по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.

Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая, аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр, в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов включаются равными долями в состав прочих расходов в течение 12 месяцев. Аналогично включаются в состав прочих расходов расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов.

В состав прочих расходов равными долями в течение пяти лет включаются следующие виды расходов:

• расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
• расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов. А также на возмещения потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К эти расходам относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

В полной сумме включаются в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены, следующие текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов:

• расходы на оплату труда;
• расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений;
• иные подобные расходы;
• а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации.

Если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 261 НК РФ.

Если скважина оказалось (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете в порядке, предусмотренном статьей 261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по ликвидации скважины на основании актов выполненных работ.

Порядок ведения учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам .

Статьей 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных расходов ведет расшифровку расходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательством.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договор (по ценным бумагам в соответствии с условиями эмиссии, по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом положений статьи 269 НК РФ.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.

Законом №58-ФЗ внесены изменения в пункт 1 статьи 265 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 года в составе внереализационных расходов признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Суммы расхода в виде дисконта к внереализационным расходам может относить только организация-векселедатель, которая рассчиталась собственным векселем с номинальной стоимостью выше, чем сумма существующей задолженности за ранее поставленные товары (работы, услуги), т.е. с дисконтом. Следующий же владелец векселя, который затем передает его другой организации с другим дисконтом, такого права не имеет.

Должна ли организация ФГУП с 1 января 2006 года начислять доход в виде дисконта по векселям, приобретенным по цене ниже номинала на вторичном рынке?

Следует также отметить, что для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения прибыли не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов налогоплательщика на основании пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном статьей 269 Кодекса.

Приобретение налогоплательщиком у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация учитываются для целей налогообложения прибыли как приобретение и реализация ценных бумаг. Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 НК РФ.

Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 и статьи 328 НК РФ.

Таким образом, Кодексом предусмотрен различный порядок налогового учета операций по выпуску собственных долговых обязательств и операций с ценными бумагами, а также различный порядок учета расходов в виде процентов по собственным долговым обязательствам и доходов в виде процентов по ценным бумагам, в том числе процентов по приобретенным векселям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В связи с изложенным Минфин РФ в письме от 21 марта 2006 года №03-03-04/1/268 сообщает, что, налогоплательщик, который приобрел на вторичном рынке вексель с дисконтом, при методе начисления отражает доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик, определяет доходы и расходы методом начисления, то ему необходимо руководствоваться положениями статей 271 - 272 НК РФ. Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы кассовым методом, должен руководствовать положениями статьи 273 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доход в виде процентов по векселям на конец соответствующего отчетного периода, рассчитываемого в аналитическом учете внереализационных доходов (расходов).

Если организация досрочно предъявляет вексель к погашению, то она вправе отнести суммы процентов, ранее отраженных в аналитическом учете и учтенных в доходах при налогообложении налогом на прибыль организаций, но фактически не полученных по причине досрочного предъявления векселя к погашению, к внереализационным расходам на дату досрочного погашения векселя (Письмо Минфина РФ от 15 марта 2005 года №03-03-01-04/1/117).

Проценты полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено статьей 328 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение налогового учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, т.е. на конец каждого отчетного периода до периода, в котором производится погашение обязательства включительно.

Согласно статье 5 Единообразного закона о переводном и простом векселе проценты начисляются со дня составления векселя по день наступления платежа в день уплаты по векселю, если не указана другая дата.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №14 от 4 декабря 2000 года «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» проценты по векселям «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».

По дисконтным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Порядок признания расходов в виде процентов, установленный статьей 328 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью. Иными словами в таких организациях проценты по долговым обязательствам признаются не внереализационными расходами, а расходами от реализации. Такими организациями являются банки и иные кредитные организации.

Учет расходов страховых организаций .

Статьей 330 НК РФ определен порядок ведения налогового учета страховыми организациями. Налоговый учет доходов (расходов), полученных (понесенных) налогоплательщики – страховые организации ведут по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Согласно комментируемой статье налогоплательщик образует страховые резервы. Порядок и условия формирования страховых резервов регламентированы Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Министерством финансов Российской Федерации от 11 июня 2002 года №51н «Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни». Порядок применения указанных Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни изложен в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 4 ноября 2002 года №24-08/13-1 «О порядке применения страховыми организациями правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом министерства финансов Российской Федерации от 11 июня 2002 года №51н».

Страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности – выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Документами, подтверждающими возникновение у страховой организации обязательства по осуществлению страховой выплаты могут являться:

- двусторонний акт о наступлении страхового случая, подписываемый с медицинским учреждением или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету договора страхования;

- иные документы, содержащие согласие (акцепт) налогоплательщика произвести страховую выплату и удостоверяющие требованиям, предъявляемым к первичным документам.

Хочется отметить, что перечень документов, являющихся основанием для страховой выплаты, должен быть отражен в учетной политике страховой организации.

Формирование страховых резервов.

Страховщики обязаны формировать страховые резервы в соответствии с Правилами, утвержденными Приказом Минфина РФ от 11 июня 2002 года №51н (далее Правила формирования резервов, либо Приказ №51н), исходя из видов страхования, установленных лицензией на право проведения страховой деятельности.

Пункт 14 Правил формирования резервов содержит перечень учетных групп, необходимых для расчета резервов, по которым распределяются заключаемые страховщиком договоры.

В том случае, если состав резервов или методы, которые используются для расчета отличаются от закрепленных в Правилах формирования резервов, то положение, используемое страховщиком необходимо согласовать с Федеральной службой страхового надзора (Росстрахнадзор). Применять согласованное положение возможно будет только с отчетного года, следующего за годом согласования. Если в эти документы по ходу работы страховщик предполагает внести изменения, то новую редакцию положения о формировании страховых резервов также необходимо согласовать с Росстрахнадзором.

Необходимо соблюдать последовательность выбранного метода расчета страховых резервов. Не допускается втечение года переходить с одних методов расчета страховых резервов на другие, например, с метода «pro rata temporis» на метод «1/24» или наоборот.

Резерв по страхованию жизни.

Согласно Разъяснениям Росстрахнадзора от 27 декабря 1994 года №09/2-16р/02 (далее Разъяснения) размер резервов по страхованию жизни должен определяется в соответствии с Положением, которое должно быть также согласовано с ФССН. Если у страховщика отсутствует собственное положение о формировании страховых резервов по страхованию жизни необходимо использовать формулу, приведенную в Разъяснениях:

где Р - размер резерва по виду страхования на отчетную дату;

Рк - размер резерва по виду страхования на начало отчетного периода;

По - страховая нетто-премия по виду страхования, полученная за отчетный период;

i - годовая норма доходности (выраженная в процентах), использованная при расчете тарифной ставки по виду страхования;

В - сумма выплат страхового обеспечения и выкупных сумм по виду страхования за отчетный период.

В соответствии с правилами, утвержденными Приказом №51н, страховые резервы включают в себя:

1. Резерв не заработанной премии (далее РНП).

РНП - это часть начисленной страховой премии по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода, предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.

Для расчета величины РНП страховщику предложено выбрать и закрепить в учетной политике один из методов:

·     «pro rata temporis»;

В соответствии с пунктом 23 Приказа №51н методом «pro rata temporis» можно формировать РНП по любому виду страхования, методом «одной двадцать четвертой» и «одной восьмой» только по следующим видам:

• страхование пассажиров (туристов, экскурсантов) (учетная группа 3);
• страхование граждан, выезжающих за рубеж (учетная группа 4);
• страхование грузов (учетная группа 8);
• страхование товаров на складе (учетная группа 9);
• договоры, принятые в перестрахование (непропорциональные договоры (учетная группа 19));
• договоры, принятые в перестрахование (пропорциональные договоры), отнесенные к тем же учетным группам, что и прямые договоры.

В соответствии с пунктом 16 Приказа №51н в случае заключения страховщиком договоров, относящихся к нескольким учетным группам, для целей расчета страховых резервов указанные договоры разделяются на отдельные условные договоры, каждый из которых относится к соответствующей учетной группе.

В соответствии с пунктом 18 Приказа №51н для расчета не заработанной премии по договору страхования (со страхования) начисленная страховая брутто-премия по договору страхования (со страхования) уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования (со страхования) и отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Для расчета не заработанной премии (резерва не заработанной премии) по договору (договорам), принятому в перестрахование, начисленная страховая брутто-премия по договору (договорам), принятому в перестрахование, уменьшается на сумму начисленного вознаграждения по договору (договорам), принятому в перестрахование.

Полученные величины в дальнейшем именуются базовыми страховыми премиями по договорам.

В соответствии с пунктом 17 Приказа №51н при расчете резерва не заработанной премии в случае, когда дата вступления договора в силу наступает позднее даты начисления страховой премии по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу, резерв не заработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (страховой брутто-премии) по договору.

В соответствии со статьей 957 ГК РФ договор страхования, если в нем не указано иное вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса. Поэтому дата признания дохода в виде страховых премий по договорам страхования должна быть определена в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 12 Приказа №51н доля участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору (группе договоров) страхования, со страхования и договору, принятому в перестрахование, относящимся к страхованию, иному, чем страхование жизни, в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования. Порядок формирования доли участия перестраховщиков в резерве незаработанной премии должен быть отражен в учетной политике организации.

При этом методе, незаработанная премия рассчитывается отдельно по каждому договору страхования пропорционально не истекшему сроку договора на отчетную дату по действующим на отчетную дату договорам.

Незаработанная премия рассчитывается, как произведение принятой для расчета базовой страховой премии на отношение не истекшего срока действия договора страхования (в днях) на отчетную дату ко всему сроку действия договора страхования.

Этот вариант требует больших затрат, но позволяет рассчитать сумму незаработанной премии более точно.

Общая сумма РНП равно общей сумме по всем договорам страхования.

Пример 5.

Поступила страховая премия в сумме 1 млн. рублей. Отчетная дата – 30 сентября 2004 года.

Сумма не заработанной премии по данному договору равна 750000 рублей (1000000 х 270 : 360).

·       «одной двадцать четвертой»;

В этом случае, незаработанная премия рассчитывается методом, при котором базовая страховая премия по договорам страхования группируется по месяцу начала течения ответственности страховщика, периодичности уплаты страховой брутто – премии и сроку действия договора страхования. Величина не заработанной премии определяется по каждой полученной группе путем умножения базовой страховой премии на специальные коэффициенты для расчета не заработанной премии.

Резерв не заработанной премии методами «одной двадцать четвертой» и «одной восьмой»; формируется по действующим на отчетную датудоговорам, с учетом того, что в соответствии с пунктами 21, 22,23 Приказа №51н даты начала действия договоров приходятся на середину месяца (квартала), срок действия договора, не равный целому числу месяцев (кварталов), равен ближайшему большему целому числу месяцев (кварталов) и не может быть меньше одного месяца (квартала)».

Расчет страховых резервов по варианту «одной двадцать четвертый» более грубый, но позволяет сократить объем работы. Результаты могут значительно отличаться в зависимости от временной структуры страхового портфеля (например, если основная часть договоров начала действовать в начале месяца). В этом случае метод «одной двадцать четвертой» сумма резерва будет значительно меньше, чем по предыдущему методу «pro rata temporis».

Таблица 1

Расчет резерва не заработанной премии методом «1/24» по договорам со сроками действия, равными « n» месяцам

Окончание примера.

Пример 6.

Поступила страховая премия в сумме 1 млн. рублей. Отчетная дата – 30 сентября 2004 года.

Сумма незаработанной премии по данному договору равна 791667 рублей (1000000 х 19 : 24).

·       «одной восьмой».

Для расчета незаработанной премии (резерва незаработанной премии) методом «одной восьмой» договоры, относящиеся к одной учетной группе, группируют по подгруппам. В подгруппу включаются договоры с одинаковыми сроками действия (в кварталах) и с датами начала их действия, приходящимися на одинаковые кварталы.

Общая сумма базовой страховой премии по договорам, входящим в подгруппу, определяется суммированием базовых страховых премий, рассчитанных по каждому договору, входящему в подгруппу.

Для расчета не заработанной премии (резерва не заработанной премии) методом «одной восьмой» принимается:

-       дата начала действия договора приходится на середину квартала;

-       срок действия договора, не равный целому числу кварталов, равен большему ближайшему целому числу кварталов.

Незаработанная премия определяется по каждой подгруппе путем умножения общей суммы базовых страховых премий на коэффициенты для расчета величины резерва не заработанной премии.

Таблица 2

Расчет резерва не заработанной премии методом «1/8» по договорам со сроками действия, равными « n» кварталам

* Данные строки «Итого» гр. 5 используются для расчета суммарного размера резерва не заработанной премии методом «1/8».

Коэффициент для каждой подгруппы определяется как отношение не истекшего на отчетную дату срока действия договоров подгруппы (в половинах кварталов) ко всему сроку действия договоров подгруппы (в половинах кварталов). Резерв не заработанной премии методом «одной восьмой» в целом по учетной группе определяется путем суммирования резервов незаработанных премий, рассчитанных по каждой подгруппе.

2.    Резервы убытков.

Данный вид резервов включают в себя:

·      резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее РЗУ) ;

РЗУ - это оценка в денежно выражении неисполненных (либо исполненных не полностью) на отчетную дату обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат. Кроме этого, он включает в себя сумму денежных средств, необходимых для оплаты экспертных, консультационных и иных расходов по урегулированию убытков, возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страхователями в отчетном или предшествующих периодах.

Величина РЗУ определяется путем суммирования резервов заявленных, но неурегулированных убытков, рассчитанных по всем учетным группам договоров на основе данных журнала учета.

В качестве базы расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи:

- со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке было заявлено страховщику;

- с досрочным прекращением или изменением условий договоров в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

В соответствии с подпунктом 1.2. Приложения №1 Приказа №51 по договорам, относящимся к учетным группам 1 - 11, рассматриваются данные не менее чем за 12 периодов наступления убытков (периодов оплаты), предшествующих отчетной дате, а по договорам, относящимся к учетным группам 12 - 19, - не менее чем за 20 периодов, предшествующих отчетной дате.

В графе «Величина заявленных, но неурегулированных убытков» таблицы «Расчет резерва произошедших, но незаявленных убытков» по соответствующей учетной группе показывается величина заявленных, но не урегулированных на отчетную дату убытков, по страховым случаям, произошедшим в каждом квартале наступления убытков, согласно данным графы 3 «Сумма заявленных, но неурегулированных убытков на отчетную дату» и графы 4 «Сумма страховых премий (взносов), подлежащих на отчетную дату возврату страхователям (перестрахователям) в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров» Таблицы «Расчет резерва заявленных, но неурегулированных убытков».

Для расчета этого резерва величина не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика увеличивается на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3 % от ее величины (пункт 26 Приказа №51н).

Если о страховом случае заявлено, но размер заявленного убытка, подлежащего оплате страховщиком в соответствии с условиями договора, не установлен, для расчета резерва принимается максимально возможная величина убытка, не превышающая страховую сумму (пункт 27 Приказа №51н).

Страховщик может отказать страхователю в выплате в следующих случаях:

1. Страхователь по договору имущественного страхования после того, как ему стало известно о наступлении страхового случая, обязан незамедлительно уведомить о его наступлении страховщика или его представителя. Если договором предусмотрен срок и (или) способ уведомления, оно должно быть сделано в условленный срок и указанным в договоре способом.

Неисполнение данной обязанности страхователем, дает страховщику право отказать в выплате страхового возмещения (статья 961 ГК РФ);

2. Страховщик освобождается от возмещения убытков, возникших вследствие того, что страхователь умышленно не принял разумных и доступных ему мер, чтобы уменьшить возможные убытки (пункт 3 статьи 962 ГК РФ);.

3. Страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы, если страховой случай наступил вследствие умысла страхователя, выгодоприобретателя или застрахованного лица (пункт 1 статьи 963 ГК РФ);

4. Если законом или договором страхования не предусмотрено иное, страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения и страховой суммы, когда страховой случай наступил вследствие (пункт 1 статьи 964 ГК РФ ):

-    воздействия ядерного взрыва, радиации или радиоактивного заражения;

-    военных действий, а также маневров или иных военных мероприятий;

-    гражданской войны, народных волнений всякого рода или забастовок.

Освобождение и не освобождение о выплаты, право на отказ в выплате - все эти последствия предусмотрены в ГК РФ только при наступлении страхового случая. Если же событие, обладающее признаками, описанными в договоре страхования не произошло, то не может быть и речи ни об освобождении от выплаты, ни о праве на отказ в выплате. Страховая выплата не производится просто потому, что не наступил страховой случай.

В соответствии с пунктом 12 Приказа №51н, доля участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, определяется по каждому договору (группе договоров) страхования, со страхования и договору, принятому в перестрахование, относящимся к страхованию, иному чем страхование жизни, в соответствии с условиями договора (договоров) перестрахования. Порядок формирования доли участия перестраховщиков в резерве заявленных, но неурегулированных убытков, должен быть отражен в Учетной политике организации.

·      резерв произошедших, но незаявленных убытков (далее РПНУ);

РПНУ – это оценка в денежном выражении обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая расходы по урегулированию убытков, возникших в связи со страховыми случаями, происшедшими в отчетном или предшествующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

Величина РПНУ определяется путем суммирования резервов произошедших, но незаявленных убытков, рассчитанных по всем учетным группам договоров в соответствии с Приложением №1 к Приказу №51н.

Для расчета РПНУ заработанная страховая премия определяется как страховая брутто-премия, начисленная в отчетном периоде, увеличенная на величину резерва незаработанной премии на начало отчетного периода и уменьшенная на величину резерва не заработанной премии на конец этого же периода (пункт 30 Приказа №51н).

Расчет РПНУ возможен исходя из данных об оплаченных убытках меньше, чем за 12 кварталов для учетных групп 1-11 (20 кварталов – для учетных групп 12-19), в следующих случаях:

- если у страховщика отсутствуют данные за 12 (20) кварталов, ввиду отсутствия деятельности в течение указанного периода по данной учетной группе;

- если восстановление данных за предшествующие периоды наступления убытков требует неоправданно больших затрат времени и сил для расчета РПНУ и страховщик определил и обосновал данное условие в своем Положении о формировании страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденным руководителем и представленным в Федеральную службу страхового надзора.

При этом следует учитывать, что в этом случае в качестве РПНУ принимается наибольший из двух резервов произошедших, но незаявленных убытков: резерв, рассчитанный по косынке, и, резерв, рассчитанный в размере 10% от заработанной страховой премии за последние 4 квартала, предшествующие отчетной дате.

Порядок формирования доли участия перестраховщиков в резерве произошедших, но незаявленных убытков, должен быть отражен в учетной политике организации.

·      стабилизационный резерв (далее СР);

СР - это оценка обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения страховых операций в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика, или в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его средним значением.

По учетным группам 6, 7, 10, 12, 14 и 15 расчет стабилизационного резерва производится в обязательном порядке.

По учетным группам 1 - 5, 8, 9, 11, 13 и 16 - 19 страховщик может производить расчет стабилизационного резерва в случае, если по учетной группе имеются существенные отклонения коэффициента состоявшихся убытков от его среднего значения. Определения существенного отклонения коэффициента состоявшихся убытков от его среднего значения и среднего значения коэффициента состоявшихся убытков приведены в пункте 2 Приложения №1 к Приказу №51н.

Расчет стабилизационного резерва по ОСАГО обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств производится в обязательном порядке по учетной группе 13.1. «Обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств»

Расчет стабилизационного резерва производится отдельно по каждой учетной группе договоров, а общая величина стабилизационного резерва определяется путем суммирования стабилизационных резервов, рассчитанных по всем учетным группам договоров.

В качестве базы расчета величины стабилизационного резерва принимается величина финансового результата от страховых операций по учетной группе.

Финансовый результат от страховых операций по учетной группе определяется как сумма:

-    страховой брутто-премии, начисленной за отчетный период;

-    изменения резерва не заработанной премии, резерва заявленных, но неурегулированных убытков и резерва произошедших, но незаявленных убытков за отчетный период;

-    уменьшенная на сумму:

-    отчислений от страховой брутто-премии в случаях, предусмотренных действующим законодательством, за отчетный период;

-    страховых выплат, произведенных за отчетный период;

-    страховых премий (взносов), возвращенных страхователям (перестрахователям) в связи с досрочным прекращением (изменением условий) договоров за отчетный период в случаях, предусмотренных действующим законодательством;

-    расходов по ведению страховых операций, произведенных за отчетный период, в том числе затрат по заключению договоров, расходов по урегулированию убытков, вознаграждений и тантьем по договорам, принятым в перестрахование, за минусом вознаграждений и тантьем по договорам, переданным в перестрахование, за отчетный период (пункт 36 Приказа №51н ).

Метод распределения расходов по ведению страховых операций и расходов по урегулированию убытков по учетным группам в целях расчета стабилизационного резерва страховщик должен установить в Положении о формировании страховых резервов по видам страхования иным, чем страхования жизни (пункт 36 Приказа №51н ).

Предельный размер стабилизационного резерва рассчитывается в процентах от суммы годовой страховой брутто-премии по учетной группе, максимальной за 10 лет, предшествующих отчетной дате, и не может превышать соответственно по учетным группам 6, 7, 10, 14 и 15 - 250 процентов, по учетной группе 12 - 150 процентов (пункт 36 Приказа №51н).

Стабилизационный резерв по учетной группе определяется в размере стабилизационного резерва на начало отчетного периода за минусом величины заработанной страховой премии за отчетный период, умноженной на коэффициент состоявшихся убытков за отчетный период, уменьшенный на среднюю величину коэффициента состоявшихся убытков:

СР = СРНОП - ЗП x (К - ВК), где:

СР - стабилизационный резерв на отчетную дату;

СРНОП - стабилизационный резерв на начало отчетного периода;

ЗП - заработанная страховая премия за отчетный период;

К - величина коэффициента состоявшихся за отчетный период убытков;

BK - средняя величина коэффициента состоявшихся убытков.

В случае, если страховщик в течение двух лет не заключает договоры, относящиеся к какой-либо учетной группе, или если по какой-либо учетной группе отклонение коэффициента состоявшихся убытков от средней величины коэффициента становится несущественным, страховщик должен:

- отказаться от расчета стабилизационного резерва по данной учетной группе, при этом стабилизационный резерв принимается равным нулю;

- исключить стабилизационный резерв из состава страховых резервов по данной учетной группе и внести изменения в Положение.

Коэффициент состоявшихся убытков рассчитывается как отношение суммы произведенных в отчетном периоде страховых выплат по страховым случаям, произошедшим в этом периоде (за минусом участия перестраховщиков), резерва заявленных, но неурегулированных убытков (за минусом участия перестраховщиков) и резерва произошедших, но незаявленных убытков, рассчитанных по убыткам, произошедшим в этом отчетном периоде (за минусом участия перестраховщиков), к величине заработанной страховой премии за этот же период.

Величина стабилизационного резерва на отчетную дату по учетной группе не может превышать 450% от оценки квадратического отклонения значений коэффициента состоявшихся убытков, умноженного на заработанную страховую премию по соответствующей учетной группе за последний финансовый год, предшествующий отчетному периоду.

В случае, если в результате расчетов стабилизационный резерв по учетной группе принимает отрицательное значение, стабилизационный резерв по соответствующей учетной группе принимается равным нулю. А также в случае, если страховщик до начала отчетного периода не рассчитывал стабилизационный резерв по учетной группе, стабилизационный резерв на начало отчетного периода принимается равным нулю.

Расчет стабилизационного резерва производится исходя из следующих показателей, полученных по учетной группе:

- страховой брутто-премии по учетной группе, начисленной в отчетном периоде;

- страховых выплат по учетной группе, произведенных за отчетный период;

- расходов по ведению страховых операций по учетной группе, произведенных за отчетный период;

- других показателей.

·      резерв выравнивания убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее РВУ);

Резерв выравнивания убытков обязательно формируется в течение первых трех лет с 1 июля 2003 года (то есть с момента введения в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств) и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае превышения коэффициента состоявшихся убытков над его расчетной величиной по учетной группе 13.1.

В соответствии с пунктом 3 Приложения №1 Приказ №51н страховщик рассчитывает резерв выравнивания убытков в случае, если имеются отклонения коэффициента состоявшихся убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств от его расчетной величины, в течение первых трех лет с момента введения в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то есть до 1 июля 2006 года.

Начиная с четвертого года с момента введения в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (то есть с 1 июля 2006 года), резерв выравнивания убытков на конец отчетного периода не рассчитывается.

Остаток резерва выравнивания убытков, сформированного на конец третьего года с момента введения в действие обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (то есть по состоянию на 30 июня 2006 года), должен быть присоединен к стабилизационному резерву по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств на начало четвертого года с момента введения в действие указанного обязательного страхования (то есть по состоянию на 1 июля 2006 года).

В случае, если страховщик до начала отчетного периода не рассчитывал резерв выравнивания убытков, указанный резерв на начало отчетного периода принимается равным нулю. А также в случае, если в результате расчетов резерв выравнивания убытков принимает отрицательное значение, указанный резерв принимается равным нулю.

Расчет резерва выравнивания убытков производится исходя из следующих показателей, полученных по учетной группе 13.1:

-    страховой брутто-премии по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, начисленной в отчетном периоде;

-    страховых выплат по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, произведенных за отчетный период;

-    отчислений от страховой брутто-премии по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в резервы компенсационных выплат (резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат), произведенных за отчетный период;

- других показателей.

Расчет резерва выравнивания убытков производится исходя из показателей нетто-перестрахование (за минусом участия перестраховщиков):

-    страховая брутто-премия по договорам учитывается за минусом начисленной перестраховочной премии по договорам, переданным в перестрахование;

- страховые выплаты учитываются за минусом доли перестраховщиков;

-    резервы незаработанной премии, заявленных, но неурегулированных убытков, и произошедших, но незаявленных убытков, учитываются за исключением доли перестраховщиков в соответствующих резервах.

В качестве базы расчета величины резерва выравнивания убытков принимается величина коэффициента состоявшихся убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Расчетная величина коэффициента состоявшихся убытков определяется как доля нетто-ставки в структуре страхового тарифа по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Резерв выравнивания убытков определяется в размере резерва выравнивания убытков на начало отчетного периода за минусом величины заработанной страховой премии за отчетный период, умноженной на коэффициент состоявшихся убытков за отчетный период, уменьшенный на расчетную величину коэффициента состоявшихся убытков:

РВУ = РВУНОП - ЗП х (К – РК), где:

РВУНОП - резерв выравнивания убытков на начало отчетного периода;

К - величина коэффициента состоявших за отчетный период убытков;

ЗП - заработанная страховая премия за отчетный период;

РК - расчетная величина коэффициента состоявшихся убытков.

Коэффициент состоявшихся убытков рассчитывается как отношение суммы произведенных в отчетном периоде страховых выплат по страховым случаям, произошедшим в этом периоде (за минусом участия перестраховщиков), резерва заявленных, но неурегулированных убытков (за минусом участия перестраховщиков) и резерва произошедших, но незаявленных убытков, рассчитанных по убыткам, произошедшим в этом отчетном периоде(за минусом участия перестраховщиков), к величине заработанной страховой премии за этот же период.

·      резерв для компенсации расходов на осуществление страховых выплат по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в последующие годы (далее - стабилизационный резерв по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств);

Стабилизационный резерв по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств формируется для компенсации расходов страховщика на осуществление страховых выплат в последующие годы при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств и является оценкой обязательств страховщика, связанных с осуществлением будущих страховых выплат в случае образования отрицательного финансового результата от проведения обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в результате действия факторов, не зависящих от воли страховщика.

Размещение страховых резервов

При размещении страховых резервов страховые организации руководствуются Приказом Минфина Российской Федерации от 22 февраля 1999 года №16н «Об утверждении Правил размещения страховщиками страховых резервов» (далее Правила размещения страховщиками страховых резервов).

Условия размещение страховых резервов.

Размещение страховых резервов согласно Правилам размещения страховых резервов должно осуществляется на нескольких условиях. Во-первых, условиях диверсификации, когда компания не может вложить все средства в малое количество активов, так как в этом случае увеличивается риск неполучения страхователями страховых выплат. Во-вторых, возвратности и ликвидности, то есть в любой момент средства можно конвертировать в денежные средства. В-третьих, прибыльности (активы должны выбираться так, чтобы они приносили доход, активы, не приносящие дохода должны изыматься из инвестиционного портфеля) и ликвидности.

Правилами размещения страховщиками страховых резервов установлены требования, предъявляемые к активам, принимаемые в обеспечение страховых резервов.

Таблица 3

Окончание примера.

Учет расходов банков.

Налогоплательщики – банки ведут налоговый учет расходов, понесенных при осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода (по методу начисления).

Аналитический учет расходов, осуществленных в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 328 НК РФ.

Расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. При этом аналитический учет расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно – кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценке учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов – в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода.

При реализации драгоценных металлов расходом признается отрицательная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов на дату их реализации.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) официального курса иностранных валют к российскому рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.

По сделкам, связанным с операцией купли – продажи драгоценных камней, в налоговом учете налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли – продажи драгоценных камней, где отражаются:

• дата совершения операций купли – продажи;
• цена покупки;
• цена продажи;
• количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Учет расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом .

Налогоплательщик – организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет:

- по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления;

- по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления.

При этом аналитический учет ведется в разрезе каждого договора доверительного управления.

Аналитический учет должен быть организован так, чтобы мог обеспечить:

• информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя;
• дату вступления в силу договора доверительного управления;
• дату прекращения договора доверительного управления;
• стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;
• порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.

Статьей 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога или авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей.

Следовательно, учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль в отношении полученной им прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом.

Обращаем внимание, что независимо от размера выручки выгодоприобретатели по договорам доверительного управления производят уплату налога на прибыль в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствие с пунктом 3 статьи 286 НК РФ, но только при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные разъяснения даны в Письме УМНС РФ от 27 февраля 2003 года №26-12/11621.

При совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, доходы и расходы отражаются в соответствии с установленными главой 25 НК РФ правилами формирования доходов и расходов. Статьей 276 НК РФ определен порядок формирования налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом.

Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление. Если выгодоприобретателем предусмотрено по договору доверительного управления третье лицо – выгодоприобретатель, то расходы (убытки) (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходы, полученные учредителем договора доверительного управления по другим основаниям.

При возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная амортизация за весь период эксплуатации такого имущества и до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества.

Если выгодоприобретатель – третье лицо (не учредитель управления), то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшении налоговой базы учредителя управления.

Рассмотрим на примере, как учитываются операции по доверительному управлению имуществом, если по условиям договора доверительное управление осуществляется в интересах выгодоприобретателя.

Пример 7.

Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО «Запад», а выгодоприобретателем - его дочернее предприятие ООО «Восток». Доверительному управляющему по договору установлено вознаграждение в сумме – 1 800 рублей за квартал. По итогам I квартала 2002 года по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1 300 рублей. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2 800 рублей, а прибыль (с учетом убытка I квартала) – 1 500 рублей (2 800 – 1 300).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО «Восток» (выгодоприобретатель). А вознаграждение доверительному управляющему - ЗАО «Запад» (учредитель управления).

В учете выгодоприобретателя ООО «Восток» в I квартале будут сделаны записи:

Бухгалтерские записи в учете учредителя управления ЗАО «Запад» будут следующими:

По итогам полугодия 2002 года прибыль должна быть отражена в учете ООО «Восток», а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) по-прежнему финансируется за счет ЗАО «Запад».

В учете выгодоприобретателя ООО «Восток» эти операции отражаются следующим образом:

Таким образом, когда выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, единственным видом расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли учредителя управления (по всем видам доходов), остается вознаграждение управляющего. При этом необходимо строго соблюдать условие экономической обоснованности.

Что касается порядка исчисления налога на прибыль, то выгодоприобретателю следует включить в налоговую базу за полугодие доход в размере 2 800 рублей без учета убытка, тогда как у учредителя управления данные расходы на уплату вознаграждения управляющему могут быть признаны, но при условии их экономической обоснованности.

Окончание примера.

Учет расходов по сделкам репо с ценными бумагами .

Статьей 282 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами. Статьей 333 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета доходов и расходов по сделкам РЕПО с ценными бумагами.

Аналитический учет сделок купли – продажи с обязательным выкупом по второй части операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора. Аналитический учет сделок купли – продажи ценных бумаг с обязательным выкупом во второй части операций РЕПО ведется для денежных средств в иностранной валюте – в двойной оценке: в иностранной валюте и в рублях.

Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом ценных бумаг при исполнении первой части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом.

Продавец ценных бумаг по обратной части операций РЕПО осуществляет учет ценных бумаг от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с первой частью операций РЕПО до срока продажи (выкупа первым участником сделки).

В аналитическом учете отражается:

• дата продажи и стоимость проданных ценных бумаг, подлежащих выкупу при исполнении второй части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом, дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли – продажи ценных бумаг с обратным выкупом;
• дата выкупа и стоимость ценных бумаг, выкупленных при исполнении второй части соглашений о сделках купли.

Вопрос налогообложения операций РЕПО подробно с примерами рассмотрен в письме Минфина РФ от 13 апреля 2006 года №03-03-02/84.

«В связи с изменениями, внесенными п. 31 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Федеральный закон №58-ФЗ) в ст. 282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в связи с многочисленными вопросами по налогообложению операций РЕПО Министерство финансов Российской Федерации сообщает следующее.

По налогу на прибыль.

1. Порядок налогообложения операций РЕПО, заключенных в 2005 года, исполнение второй части которых приходится на период после 1 января .2006 года, предусмотрен Письмом Минфина РФ от 06 июля 2005 года №03-03-02/17.

2. В связи с допущенной технической ошибкой следует считать по смыслу ссылок в п. 1 ст. 282 НК РФ ссылки на п. п. 5, 6 и 7 соответственно ссылками на п. п. 6, 7 и 8.

3. Абзацы 5 и 6 ст. 333 НК РФ по операциям РЕПО, заключенным начиная с 14 июля 2005 года, не подлежат применению в связи с внесением Федеральным законом №58-ФЗ изменений в гл. 25 НК РФ, предусматривающих отсутствие текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

По п. 1 ст. 282 НК РФ.

1. При совершении операций РЕПО действует общее требование письменного оформления сделки. При этом НК РФ допускает как заключение одного договора, описывающего условия обеих частей РЕПО, так и оформление операции РЕПО двумя взаимно направленными договорами.

При этом из условий договора, оформляющего вторую часть операции РЕПО, должно следовать, что права и обязательства по нему возникают только в случае исполнения обязательств по договору, являющемуся первой частью операции РЕПО. В этом случае для взаимосвязанности второй договор должен содержать ссылку на реквизиты первого договора.

По сделкам РЕПО, осуществленным через организатора торговли, подтверждением сделки являются документы, оформленные в соответствии с правилами организатора торговли и положениями НК РФ (далее по тексту - иные документы).

Договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, факсимильной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

При совершении операций РЕПО с использованием электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и др. факт заключения сделки подтверждается документами, составленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, соответствующими обычаям делового оборота для заключения таких сделок (далее по тесту - иные документы). Однако такие документы должны содержать однозначные указания на обусловленность исполнения обязательств по второй части РЕПО исполнением обязательств по первой части РЕПО.

2. Под эмиссионными ценными бумагами понимаются любые ценные бумаги, которые согласно условиям выпуска удовлетворяют требованиям, предъявляемым к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

3. Положения ст. 282 НК РФ могут применяться только к операциям РЕПО, срок между датами исполнения первой и второй частей которых не превышает один год. Под датами первой и второй частей РЕПО понимаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по договору РЕПО. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и оплате по первой (второй) части РЕПО в разные даты датой первой (второй) части РЕПО, соответственно, будет считаться наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг.

Дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону его увеличения (пролонгация договора) при условии надлежащего оформления таких изменений в условиях сделки, а также с учетом того, что окончательный срок между исполнением первой и второй частей РЕПО не должен превышать 1 год.

Под сроком РЕПО понимается промежуток времени в календарных днях между датами исполнения первой и второй частей РЕПО. Срок РЕПО исчисляется со дня, следующего за днем исполнения первой части РЕПО, до дня исполнения второй части РЕПО включительно. Для операции РЕПО, первая и вторая части которой исполняются в один день, срок РЕПО следует считать равным одному дню.

Операции РЕПО, по которым не определена дата исполнения второй части (операции РЕПО с открытой датой), признаются операциями РЕПО в целях налогообложения, если они удовлетворяют требованиям ст. 282 НК РФ. При этом в случае совершения операции РЕПО с открытой датой цена считается установленной, если договором предусмотрен механизм ее определения (расчета). Под ставкой по операции РЕПО следует понимать ставку, исходя из которой стороны рассчитывают обязательства по второй части операции РЕПО. Ставка РЕПО определяется сторонами по каждой операции РЕПО, в том числе в целях применения ст. 269 НК РФ.

4. Из п. 1 ст. 282 НК РФ следует, что если на дату исполнения второй части РЕПО операция обратной покупки (продажи) не исполнена или исполнена не в полном объеме без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований согласно п. 6 ст. 282 НК РФ, то операция не признается операцией РЕПО для целей налогообложения, и доходы от реализации (расходы по приобретению) определяются продавцом и покупателем по первой части РЕПО соответственно в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 280 НК РФ. Показатель рыночных (расчетных) цен принимается на дату исполнения операции РЕПО (по реализации ценных бумаг) по первой части.

Таким образом, в том случае, если совершаемая операция, согласно п. 1 ст. 282 НК РФ, не является операцией РЕПО, то налогообложение указанной операции следует производить в соответствии со статьями, регулирующими порядок определения налоговой базы при совершении операций с ценными бумагами (271, 272, 280, 281, 328, 329 НК РФ).

При этом доходы и расходы, формирующие налоговую базу по операциям с ценными бумагами, учитываются в отчетном (налоговом) периоде, в котором по договору была предусмотрена дата исполнения второй части операции РЕПО, при этом участники операции РЕПО осуществляют корректировку ранее учтенных доходов (расходов) в виде процентов по операции РЕПО. Декларация по налогу за отчетный (налоговый) период, в котором была исполнена первая часть операции РЕПО (по ценным бумагам), по основаниям неисполнения или исполнения, но не в полном объеме второй части операции РЕПО без осуществления процедуры урегулирования взаимных требований, не уточняется.

5. Из п. 2 ст. 280 НК РФ, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ следует, что расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, включаются в состав расходов на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Вместе с тем ст. 282 НК РФ установлено, что разница между ценами продажи ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО признается процентом, включаемым в состав доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 250, 265, 269, 290 НК РФ.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением (за исключением цены покупки ценной бумаги) и реализацией ценных бумаг, учитываются в налоговой базе в соответствии с общими положениями, предусмотренными ст. ст. 272, 273 НК РФ. В частности, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, такие расходы могут признаваться на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Такие расходы уменьшают налоговую базу налогоплательщика, определенную согласно ст. 274 НК РФ, и не относятся к налоговой базе по операциям с ценными бумагами.

6. Обязательства по операции РЕПО без ее переквалификации могут быть прекращены зачетом (взаимозачетом) однородных требований и обязательств, оформлены в установленном порядке. Указанный взаимозачет может быть осуществлен с использованием общепризнанных электронных систем Bloomberg, Europay, Reuters, SWIFT и др. Однородными признаются требования по поставке ценных бумаг одного выпуска или требования по оплате денежных средств в той же валюте.

Для операций, удовлетворяющих условиям ст. 282 НК РФ, которые проводятся через профессионального участника на рынке ценных бумаг, обладающего лицензией на осуществление деятельности в качестве организатора торговли на рынке ценных бумаг или фондовой бирже, применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 282 НК РФ для операций РЕПО, если такие операции определяются в правилах организатора торговли или фондовой биржи как операции РЕПО.

По п. 2 ст. 282 НК РФ.

1. Согласно п. 2 ст. 282 НК РФ налогообложение доходов, указанных в абз. 1 (проценты, частичное погашение суммы основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, дивиденды по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО) этого пункта, осуществляется по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.

Суммы процентов или дивидендов, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО, в качестве процентов или дивидендов подлежат налогообложению с учетом особенностей, предусмотренных иными статьями НК РФ, и настоящих разъяснений, в частности:

- применение при определении налоговой базы метода начислений или кассового метода (ст. ст. 271, 273, 286, 287, 328 НК РФ);

- наличие особенности расчета налоговой базы по доходам от долевого участия (ст. 275 НК РФ).

Суммы частичного погашения основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, например по ОФЗ-АД, полученные продавцом по первой части РЕПО от покупателя по первой части РЕПО, установленные решением об эмиссии, например решением об эмиссии отдельного выпуска облигаций федерального займа с амортизацией долга, до даты выплаты последней непогашенной части номинальной стоимости следует рассматривать как имущество, которое получено в порядке предварительной оплаты (п. 1 ст. 251 НК РФ).

До даты реализации (перехода права собственности на ценные бумаги с амортизацией долга, например ОФЗ-АД) или погашения указанных ценных бумаг эмитентом доход в виде частично погашаемой номинальной стоимости не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни у продавца по первой части РЕПО, ни у покупателя по первой части РЕПО.

Учитывая изложенное, налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться у продавца по первой части РЕПО только на дату реализации или окончательного погашения номинальной стоимости ценной бумаги с амортизацией долга, например ОФЗ-АД.

2. Обязанности по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, в том числе за период между датой исполнения первой части РЕПО и датой исполнения второй части РЕПО, в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом №58-ФЗ, возложены на продавца по первой части РЕПО, за исключением случая, когда у продавца по первой части операции РЕПО проданные ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.

Данный пункт устанавливает право продавца по первой части РЕПО на доходы по ценным бумагам, являющимся предметом РЕПО, выплаченные эмитентом в течение срока РЕПО. Выплаченные доходы не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части РЕПО.

Налогоплательщик - продавец по первой части операции РЕПО, исчисляющий налоговую базу методом начислений, обязан признать сумму процентов, причитающуюся к получению от эмитента, своим внереализационным доходом в виде процентов по ценным бумагам (в том числе государственным и муниципальным) на конец отчетного периода или дату выплаты купонного (процентного) дохода эмитентом по условиям выпуска ценных бумаг (ст. 328 НК РФ с учетом ст. 282 НК РФ).

Налог с купонного (процентного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ.

3. Продавец по первой части РЕПО формирует только налоговую базу, облагаемую по ставке 24 процента в случае, если продаваемые им ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.

4. Определение дивидендов приведено в ст. 43 НК РФ.

Дивиденды, которые участвовали в расчете налоговой базы у налогового агента при их выплате, не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части с последующей корректировкой по строке 060 Декларации по налогу на прибыль во избежание двойного налогообложения.

5. Обязательным является подтверждение соответствия указанных сумм величине процентов, дивидендов или частичного погашения суммы основного долга по ценным бумагам с амортизацией долга, полученных от эмитента.

Документами, подтверждающими данное соответствие, являются:

- договор РЕПО, в котором оговорены действия сторон относительно выплат от эмитента;

- копии первичных документов (платежных поручений, счетов, иных документов), подтверждающих получение покупателем по первой части РЕПО выплат от эмитента (с указанием, что данные суммы участвовали в расчете налоговой базы у источника выплаты).

По п. 5 ст. 282 НК РФ.

Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников сделки с учетом особенностей, установленных п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, в которых, в свою очередь, содержатся ссылки на ст. ст. 271, 272 (определение доходов и расходов в целях налогообложения методом начисления) и 273 НК РФ (определение доходов и расходов в целях налогообложения кассовым методом).

Таким образом, по операциям РЕПО проценты, определенные в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, наращиваются по методу начислений на конец отчетного (налогового) периода для организаций, применяющих метод начисления для целей налогообложения прибыли.

Начисление процентов в целях налогообложения осуществляется исходя из базы для начисления процентов (цена первой части операции РЕПО с учетом НКД, если есть), ставки РЕПО и срока РЕПО. При этом при условии неизменности процентной ставки РЕПО база для начисления процентов может быть изменена на суммы денежных расчетов или выплат эмитентом доходов по ценным бумагам в соответствии с п. п. 7 и 8 ст. 282 НК РФ.

Для организаций, применяющих кассовый метод, доходы (расходы) по операции РЕПО признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 273.

По п. 6 ст. 282 НК РФ.

1. Данным пунктом устанавливается содержание, а также порядок применения процедуры урегулирования для случаев неисполнения обязательств по второй части РЕПО. Следует иметь в виду, что процедура урегулирования может быть применима только в случае, если она предусмотрена соответствующим договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО).

Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательства по обратному приобретению (реализации) ценных бумаг полностью или частично не прекращены и при этом срок РЕПО не был пролонгирован, участники операции РЕПО учитывают расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой части РЕПО с учетом положений, установленных ст. 280 НК РФ.

Однако в случае, если договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО) предусмотрена процедура урегулирования взаимных требований и она осуществлена в сроки и в порядке, предусмотренные НК РФ и договором, переквалификации в отношении такой операции РЕПО не происходит и налоговая база определяется в соответствии со ст. 282 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных п. 6 указанной статьи.

2. При исполнении установленной в договоре процедуры урегулирования взаимных требований налоговая база по операции РЕПО определяется в следующем порядке.

Процедура урегулирования, предусмотренная договором (либо иными документами, оформляющими операцию РЕПО), должна в себя включать:

1) продавец по первой части РЕПО в целях налогообложения признает исполнение обязательств по второй части РЕПО (то есть обратной покупки ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции) на дату, первоначально установленную договором, и одновременно (в тот же день) реализацию ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО. При этом налоговая база от такой реализации определяется в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ как разница между рыночной (расчетной) ценой соответствующей ценной бумаги, определяемой в соответствии с п. п. 5 или 6 ст. 280 НК РФ на дату признания реализации (то есть на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО), и ценой приобретения такой ценной бумаги по данным налогового учета. В этом случае не происходит корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО;

2) покупатель по первой части РЕПО в целях налогообложения признает исполнение обязательств по второй части РЕПО (то есть обратной продажи ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, в полном объеме согласно условиям соответствующей операции РЕПО) и одновременно (в тот же день) приобретение ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО. Ценой приобретения для таких ценных бумаг будет считаться рыночная (расчетная) цена на дату приобретения (то есть на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО). При этом такая цена должна удовлетворять требованиям п. п. 5 или 6 ст. 280 НК РФ. Корректировки налоговой базы по совершенной операции РЕПО в этом случае не происходит.

Кроме того, процедура урегулирования взаимных требований может дополнительно предусматривать право покупателя (продавца) по первой части РЕПО осуществить реализацию (приобретение) в течение срока, установленного для проведения процедуры урегулирования, ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, с зачетом фактической выручки от реализации (фактических расходов на приобретение) с неисполненными денежными обязательствами по операции РЕПО. В этом случае реализация (приобретение) рассматривается в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ, с учетом положений ст. 282 НК РФ. Для целей применения п. п. 5 или 6 ст. 280 НК РФ рыночная (расчетная) цена определяется на дату фактической реализации (приобретения) ценных бумаг.

В рамках проведения процедуры урегулирования взаимных требований по результатам зачета рыночной (расчетной) цены и/или фактических расходов на приобретение (фактической выручки от реализации) с неисполненными обязательствами по второй части РЕПО у сторон могут возникать обязательства по уплате сумм денежных средств в качестве остаточных обязательств. Указанные перечисления денежных средств не являются самостоятельным доходом (расходом), признаваемым в целях налогообложения.

3. При признании приобретения (реализации) ценных бумаг по рыночной (расчетной) цене:

1) рыночной будет считаться любая согласованная участниками операции РЕПО цена, находящаяся в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанными ценными бумагами, являющимися предметом операции РЕПО, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату исполнения второй части РЕПО, изначально предусмотренную условиями операции РЕПО, а при отсутствии информации об интервале цен у организатора торговли на указанную дату - на дату ближайших торгов до даты исполнения второй части РЕПО, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Участники операции РЕПО вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значение интервала цен которого будет использоваться;

2) в качестве расчетной цены для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, если отсутствует информация об идентичных ценных бумагах, может быть использована любая согласованная участниками операции РЕПО цена, определенная в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ на дату исполнения второй части РЕПО, изначально предусмотренную условиями операции РЕПО, находящаяся в интервале между расчетной ценой, уменьшенной на двадцать процентов, и расчетной ценой, увеличенной на двадцать процентов.

4. В случае частичного неисполнения обязательств по второй части РЕПО, если проведение процедуры урегулирования взаимных требований возможно (она предусмотрена договором), то урегулирование проводится в отношении части неисполненных обязательств, в противном случае, а также в случае не проведения процедуры урегулирования взаимных требований переквалификация происходит в отношении всей операции РЕПО, то есть положения ст. 280 НК РФ применяются ко всем ценным бумагам.

Пример. На балансе продавца по первой части РЕПО числятся ценные бумаги (акции) по цене 98 коп. за штуку.

Дата исполнения первой части РЕПО - 1 января, передано 100 штук ценных бумаг по цене 1 руб. за штуку.

Дата второй части РЕПО - 30 июня, цена обратной передачи 1 руб. 10 коп. за штуку.

30 июня покупателем по первой части РЕПО обратно передано 80 штук ценных бумаг. Процедура урегулирования взаимных требований договором предусмотрена и должна быть завершена до 30 июля.

Процедура урегулирования взаимных требований осуществляется в отношении 20 штук ценных бумаг, а также суммы денежных средств (обязательства по оплате) с учетом условий, предусмотренных абз. 2 и 3 п. 6 ст. 282 НК РФ. Фактического приобретения (реализации) процедура урегулирования взаимных требований не предусматривает.

Суммы остаточных обязательств должны быть перечислены участниками операции РЕПО не позднее 30 июля. В этом случае расчет налоговой базы по операции РЕПО осуществляется в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ для 100 штук ценных бумаг.

В отсутствие указанного урегулирования переквалификации подлежит операция РЕПО полностью, то есть доходы от реализации/расходы на приобретение рассчитываются для 100 штук ценных бумаг в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Конец примера.

5. Следует иметь в виду, что процедура урегулирования взаимных требований, включая право на фактическое приобретение (реализацию) ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, и взаиморасчеты участников операции РЕПО по остаточным обязательствам, должна быть проведена не позднее 30 дней с даты, когда в соответствии с условиями операции РЕПО должны были быть исполнены обязательства по второй части. Если процедура урегулирования не завершена в течение указанного срока, она считается не проведенной с соответствующими налоговыми последствиями. При этом в случае, если срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не превысил одного года, но превышение произошло в результате исполнения взаимных обязательств в течение указанного 30-дневного срока, реклассификация сделки РЕПО не производится.

По п. 8 ст. 282 НК РФ.

В случае если договором предусмотрено изменение цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО в связи с дополнительным перечислением участниками в срок между датами исполнения первой и второй частей операции РЕПО денежных средств или передачей ценных бумаг в зависимости от установленных условиями договора критериев рыночных цен на ценные бумаги, то расчет доходов (расходов), в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, осуществляется с учетом изменения цены второй части.

В случае если в соответствии с условиями договора такие расчеты не изменяют цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО, получение (передача) денежных средств и ценных бумаг не является основанием для корректировки сумм доходов (расходов) в виде процентов по размещенным средствам по операции РЕПО, определяемых в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.

По п. 9 ст. 282 НК РФ.

1. Открытие короткой позиции по ценной бумаге для целей налогообложения происходит, когда покупатель по первой части РЕПО отчуждает ценные бумаги, являющиеся предметом данной операции РЕПО. Открытием короткой позиции не является:

1) отчуждение покупателем по первой части РЕПО ценных бумаг, являющихся предметом данной операции РЕПО, по второй части этой же операции РЕПО;

2) отчуждение покупателем по первой части РЕПО ценных бумаг, являющихся предметом данной операции РЕПО, по другой операции РЕПО, когда он является продавцом по первой части.

Открытия короткой позиции не происходит, если у покупателя по первой части РЕПО в собственности находятся ценные бумаги того же выпуска в количестве, достаточном для реализации, помимо ценных бумаг, приобретенных по первой части других операций РЕПО.

2. Закрытие короткой позиции по ценной бумаге осуществляется до момента приобретения ценных бумаг того же выпуска в портфель ценных бумаг покупателя по первой части РЕПО, последующее (немедленное) отчуждение которых не приведет к открытию короткой позиции. Под «немедленным отчуждением» следует понимать отчуждение в течение текущего рабочего дня.

Таким образом, открытая короткая позиция закрывается на дату получения (приобретения) ценных бумаг того же выпуска, по которому открыта короткая позиция,

по другой операции РЕПО;

по любой другой операции, кроме операций РЕПО

в количестве, на которое была открыта короткая позиция, когда их последующее немедленное отчуждение не приведет к открытию короткой позиции.

Налоговая база по короткой позиции определяется на дату закрытия короткой позиции.

3. Приобретение ценных бумаг того же выпуска, что и те бумаги, по которым открыта короткая позиция (и, соответственно, которые до момента их приобретения отсутствуют в собственности в количестве, достаточном для исполнения второй части РЕПО), в рамках первой части другой операции РЕПО в количестве, достаточном для закрытия позиции, приводит к внеочередному закрытию короткой позиции (с определением налоговой базы в момент исполнения обязательств по второй части РЕПО) с одновременным открытием новой короткой позиции в связи с произведенным отчуждением ценных бумаг, приобретенных по первой части второй операции РЕПО.

Пример. Покупатель по первой части РЕПО приобретает ценные бумаги (акции) 1 января, 100 штук акций.

Другие ценные бумаги данного выпуска в портфеле отсутствуют.

30 января - дата исполнения второй части РЕПО.

10 января продаются (вне операции РЕПО) 80 штук акций.

20 января приобретается в портфель ценных бумаг 130 штук акций по первой части второй операции РЕПО.

28 февраля - дата исполнения второй части второй операции РЕПО.

10 февраля приобретено в портфель ценных бумаг 70 акций того же выпуска.

20 февраля приобретено в портфель ценных бумаг 10 акций того же выпуска.

В данном примере:

1) 10 января происходит открытие короткой позиции на 80 штук акций данного выпуска;

2) 20 января происходит внеочередное закрытие короткой позиции (по факту приобретения акций по второй операции РЕПО) с определением налоговой базы по ней и с одновременным открытием новой короткой позиции в силу обязательств по второй операции РЕПО, в том же количестве (80 штук);

3) 10 февраля происходит закрытие новой короткой позиции на 70 штук и 20 февраля происходит закрытие новой короткой позиции на 10 штук с определением налоговой базы по ним.

Конец примера.

4. Если при совершении операции РЕПО, которая подлежит переквалификации по основаниям, предусмотренным НК РФ, с определением финансового результата и перерасчетом налоговой базы в соответствии со ст. 280 НК РФ, покупатель по первой части открывал короткие позиции, налоговые базы, связанные с такими открытиями коротких позиций, должны быть определены в аналогичном порядке, предусмотренном п. 4 «По п. 1 ст. 282 НК РФ» настоящего письма.

По п. 10 ст. 282 НК РФ.

Налогоплательщик - покупатель по первой части РЕПО, открывающий короткую позицию, за время ее открытия производит начисление расхода в виде процентного (купонного) дохода (дисконта) по долговой ценной бумаге исходя из условий ее выпуска на отчетную дату и (или) дату закрытия позиции.

Начисленный (полученный) процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам, имеющимся у налогоплательщика, облагаемый по иной, чем общеустановленная, ставке налога, уменьшается на сумму процентного (купонного) дохода, рассчитанного в качестве расхода (абз. 1 настоящего пункта), рассчитанного за время открытия короткой позиции.

Расходы, связанные с реализацией ценных бумаг (кроме реализации по операции РЕПО), приобретенных по первой части РЕПО, выбытие которых из портфеля привело к открытию короткой позиции, а также с их приобретением в целях закрытия позиции, включаются в налоговую базу по операциям с ценными бумагами на дату закрытия короткой позиции.

По налогу на добавленную стоимость.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В связи с данной нормой НК РФ не облагаются налогом на добавленную стоимость операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые налогоплательщиками от своего имени и за свой счет.

Согласно ст. 282 НК РФ под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором (договорами).

Таким образом, в целях применения налога на добавленную стоимость операции РЕПО с ценными бумагами следует рассматривать как операции по продаже-покупке ценных бумаг.

Учитывая изложенное, операции по реализации ценных бумаг при осуществлении операций РЕПО налогом на добавленную стоимость не облагаются.

По налогу на доходы физических лиц.

Порядок налогообложения доходов физических лиц определен гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Для определения порядка расчета налоговой базы по доходам, полученным физическими лицами по операциям купли-продажи ценных бумаг, применяются положения ст. 214.1 НК РФ.

Применение положений гл. 25 НК РФ для расчета налоговой базы по доходам физических лиц возможно только при наличии прямого указания на это в соответствующих статьях гл. 23 НК РФ.

Поскольку в ст. 214.1 НК РФ такого указания не содержится, применение положений ст. 282 НК РФ для расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц неправомерно.

При этом у юридического лица - контрагента по операции РЕПО при соблюдении норм ст. 282 НК РФ не происходит переквалификации операции РЕПО в две сделки купли-продажи ценных бумаг».

Более подробно с вопросами, касающимися налогового учета расходов Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК